注册会计师第三方审计收费模式构建的研究

□（郑州升达经贸管理学院 河南郑州451191）

注册会计师审计已经成为市场经济的重要组成部分，对于资本市场的有效运行发挥着举足轻重的作用，审计收费作为会计师事务所与上市公司之间的经济纽带，越来越受到理论界与实务界的关注。国内外学者关于审计收费的研究分为理论研究和实证研究。审计收费的理论研究主要集中在分析审计收费的定价标准、信息披露和收费模式的构建等方面，实证研究方面主要集中在审计费用的影响因素以及审计收费与审计质量的关系研究等方面，现有审计收费研究成果中也有涉及第三方审计收费模式的构建，但对第三方的定位，如何进行审计收费以及相应的法律保障并没有具体阐述。本文根据注册会计师审计收费现状，深入分析注册会计师审计收费存在问题的原因，在此基础上提出第三方审计收费模式的构建，并对第三方审计收费模式的顺利实施提出配套措施，以期对注册会计师行业的健康发展和资本市场的有效运行发挥积极作用。

一、当前注册会计师审计收费模式存在的问题

注册会计师审计的产生源于所有权和经营权的分离。审计关系是一种在审计行为中形成的经济责任关系，即审计委托人（所有者）、被审计人（管理者）和审计人三方之间的关系，该种关系是一个完整的审计契约关系。在这样的审计契约中，已经假设了委托人（所有者）和被审计人（管理者）是高度分权的。从理论上讲，应该是企业的所有者为了保证财务报告的真实可靠而聘请注册会计师对被审计单位进行审计，但我国注册会计师审计在运行的过程中存在审计委托人与被审计人共体现象，会计师事务所低价竞争业务、审计收费信息披露不足等问题，影响审计质量。

（一）审计委托人与被审计人存在共体现象

目前，我国上市公司的股权结构不分散，公司的大股东往往就是公司的核心管理层，对于国有企业而言，普遍存在着股东缺位，企业的管理者成为实际控制人的现象。在这种情况下，审计委托人和被审计人就会出现共体现象，真正的委托人是上市公司自己，即被怀疑财务报告真实性的上市公司委托注册会计师对自身进行审计，这违背了正常审计契约关系。会计师事务所是一种营利性组织，审计费用作为其主要的经济来源对会计师事务所的持续经营发展至关重要。在我国，目前审计费用的支付方式属于直接支付，即被审计单位直接向会计师事务所付费。现行审计费用的支付方式使得注册会计师和被审计单位之间形成密切的经济利益关系。当前，我国的审计市场属于买方市场，被审计单位可以自由选择会计师事务所，或者是变更会计师事务所，被审计单位通常希望得到标准审计意见以向市场传递利好消息，会计师事务所为了维持稳定的经济收入，避免被解雇，很有可能与上市公司合谋，冒着审计失败的风险出卖审计意见。这种非正常的审计契约关系容易使注册会计师的独立性受到种种利诱干扰以及其他方面的威胁，最终会影响审计的质量，导致审计失败。

（二）会计师事务所之间存在低价竞争业务的现象

2010年国家发展改革委员会、财政部颁布的《会计师事务所服务收费管理办法》中指出，会计师事务所提供财务报表审计、验资、合并、分立、清算审计以及法律法规规定的其他审计业务的收费实行政府指导价，审计服务可实行计件收费、计时收费或者计件与计时收费相结合的方式。《办法》规定政府指导价的具体收费项目、基准价及其价格的变动幅度，由各省、自治区、直辖市财政部门提出意见，报同级价格主管部门制定。对于招（投）标方式取得的审计服务，《办法》指出会计师事务所应当在规定的基准价和浮动幅度内合理确定投标报价。

《办法》在一定程度上给予会计师事务所一定的审计定价权，从而导致会计师事务所在投标报价市场上存在低价竞争业务的现象，针对同一项目即使规模实力相当的会计师事务所，最终报价时，仍然会出现较大的价格差异。另外，李爽、吴溪通过比较自愿性与监管诱致性审计师变更样本的审计定价发现，监管诱致性变更的审计定价显著高于自愿性变更样本的审计定价。出现这种情况原因主要是两个方面：一是基于招标客户的影响力或其对会计师事务所业务市场的巨大影响，会计师事务所担心如果不中标可能对目前客户或业务产生影响，为确保中标不得不考虑承受低价投标；二是会计师事务所处于后续增值业务的考虑，即先以低价进入客户采购名单，用后续增值业务弥补低价进入的成本，以保持长期客户和业务关系。

（三）审计收费信息披露不足

证监会2001年修订的上市公司年度报告内容与格式准则中，明确要求上市公司在年度报告中将支付给会计师事务所的报酬作为重要事项加以披露。随后证监会又发布了 《公开发行证券的公司信息披露规范问答第6号——支付会计师事务所报酬及其披露》，对审计费用等信息的披露内容和格式作了明确规定。其中指出上市公司应分类披露审计费用，差旅费的承担方式，与上一年度的比较数据，以及如同时为上市公司提供非鉴证服务，董事会应当同时披露支付会计师事务所报酬和董事会关于其他服务收费是否影响注册会计师审计独立性的意见。然而，目前有关注册会计师报酬情况的披露质量并不理想，披露信息简单笼统，只在年度报告中披露了会计师事务所报酬总数，没有进一步披露审计收费的组成部分；另外，上市公司之间披露的内容和格式不统一，如有的上市公司在年度报告中披露了与上一年的对比数据，有的上市公司则没有披露，有的上市公司披露了注册会计师的名字，有的则没有披露；再者，上市公司没有披露有关隐性审计费用，如差旅费的计算和承担方式。从目前我国审计收费信息披露的状况来看，审计收费信息披露机制没有发挥信号传递的作用，在规范审计市场和资本市场方面还存在需要完善的空间。

二、第三方审计收费模式的构建

当前审计委托方与被审计单位之间存在共体现象，会计师事务所与被审计单位之间存在着一定的经济利益关系，面对激烈的市场竞争，会计师事务所为了自身的发展，很难做到独立、客观和公正，加之当前的审计收费信息披露不足，这些问题在一定程度上影响了审计的质量，阻碍注册会计师行业的发展和资本市场的有效运行。鉴于此，本文提出第三方审计收费模式，即在会计师事务所与被审计单位之间设置一个独立的第三方，由该第三方负责从被审计单位收取审计费用并委托会计师事务所对其进行审计，负责确定审计收费的标准以及对外披露审计收费的信息，并与会计师事务所一同对审计的结果承担相应的责任。

第三方审计收费模式中的第三方可以由中国证券监督委员会担任。因为在制度上和技能上中国证券监督管理委员会都具备担任第三方的条件：首先，中国证券监督管理委员会是全国证券期货市场的主管部门，依照法律、法规和国务院授权，中国证券监督委员会具有统一监管全国证券期货市场、维护证券期货市场秩序、保障其合法运行的责任，这种责任为证监会担任第三方的角色提供了制度保障。其次，中国证券监督管理委员会在地方设立派出机构，即证监局，并授权证监局对管辖区内的上市公司，证券、期货经营及咨询机构，以及从事证券业务的律师事务所、会计师事务所、资产评估机构等中介机构的有关活动进行监督管理，证监局的存在为证监会的第三方角色提供了资源支持。再者，中国证券监督管理委员会及证监局在人员构成中有来自国内外知名的证券、期货等金融机构和会计师事务所、律师事务所等中介机构以及大型国有企业的中高级管理人员和专业技术人员，也有来自国内外经济金融领域具有较高学术成就和影响力的专家学者，这些人员为证监会制定科学的收费标准、构建会计师事务所信息数据库、合理分配审计资源为证监会提供了技术保障。

该种收费模式的构建可以解决审计委托方与被审计单位之间共体现象，提高注册会计师的独立性，同时由于中国证券监督管理委员会对审计收费信息掌握较为全面，该种模式也有利于审计收费信息的详细规范披露。但实施该种审计收费模式还需要一定的配套措施，比如如何保障被审计单位按时、足额向中国证券监督管理委员会上缴审计费用，中国证券监督管理委员会如何确定收费的多少以及如何为被审计单位挑选会计师事务所等，这也是本文接下来要探讨的问题。

三、实施第三方审计收费模式的配套措施

（一）国家相关部门颁布条例，赋予中国证监会实施审计收费的权利

当前的审计收费双方主要是由市场决定的，审计服务的提供方与委托方通过讨价还价签订契约关系，在没有政府干预的情况下，审计市场可能存在“柠檬现象”，好的审计服务被迫退出市场，留下的是“次品”。政府的干预在一定程度上可以遏制“柠檬现象”。

中国证监会是国务院直属事业单位。国家工商行政管理总局是国务院直属机构，具有承担依法规范和维护各类市场经营秩序的责任，负责监督管理市场交易行为和网络商品交易及有关服务的行为。笔者认为应由国家工商行政管理总局法规司起草《上市公司审计收费管理条例》，并交由国务院审核批准和颁布，通过该条例的颁布实施可以赋予中国证券监督管理委员会实施审计收费的权利，同时约定上市公司向中国证券监督管理委员会上缴审计费用的义务。

（二）国家相关部门制定规范的收费标准，减少权利寻租的机会

根据《会计师事务所服务收费管理办法》的规定，会计师事务所在一定程度上具有审计定价权，在自由竞争的审计市场上，这种审计定价权会给被审计单位购买审计意见带来机会，不利于审计市场的健康有序发展。

中国证券监督管理委员会作为审计收费的执行者应当制定规范的审计收费标准，减少被审计单位和会计师事务所协商定价的可能性。现有学者对审计收费影响因素实证研究的结果显示，审计收费影响因素主要包括被审计单位特征因素（资产规模、控制子公司数量和应收账款水平等）和会计师事务所特征因素 （会计师事务所规模和会计师事务所行业专业化等）两个方面。中国证券监督管理委员会可以借鉴审计收费实证研究模型将实证研究结果的回归系数代入模型中计算审计费用，同时考虑物价指数以调整审计费用。这种计算模式限制了中国证券监督管理委员会的审计定价权，在一定程度上减少了其权利寻租的机会。

（三）构建会计师事务所信息数据库，合理分配审计客户

当前，上市公司主要通过发布招标信息选择会计师事务所实施年报审计工作，在这种方式下，会计师事务所为了中标可能会刻意的降低审计收费，从而影响审计质量。笔者认为可以通过构建全国会计师事务所信息数据，由中国证监会及证监局根据其指定的审计收费标准组织招标工作，在一定程度上可以减少会计师事务所刻意降低审计收费的现象。

地方注册会计师协会可以借鉴中注协对会计师事务所百家信息的评价方法，评价各地方会计师事务所，形成各地方会计师事务所信息数据库，并进一步构建全国会计师事务所信息数据库，以便于中国证券监督管理委员会更好地了解会计师事务所的信息，合理分配审计客户。中国证券监督管理委员会及证监局在对上市公司选择会计师事务所时，可以根据上市公司所处的行业、区域、业务的复杂程度等因素选择符合条件的会计师事务所（排除当年收到处罚或惩戒的会计师事务所）参与竞标，竞标的内容可以主要关注会计师事务所的业务专长、审计时间和差旅费用等方面。

（四）制定审计收费信息披露制度，接受社会公众的监督

中国证券监督管理委员会2007年发布的《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第2号<年度报告的内容与格式>》第四十八条中指出上市公司应对聘任、解聘会计师事务所情况予以披露，并报告当年支付给聘任会计师事务所的报酬情况和其已为本公司提供审计服务的连续年限，但从当前上市公司披露的信息来看，各公司披露的内容和格式各不相同，没有发挥信息披露应有的作用。按照该准则的要求，在第三方审计收费模式下，笔者认为中国证券监督管理委员会在审计收费标准的制定和会计师事务所的选择方面掌握充分的信息，可以由中国证券监督管理委员会及地方证监局负责披露各上市公司会计师事务所的聘任、解聘和审计收费的确定等相关事项，从而可以充分地接受社会公众的监督，有利于约束中国证监会和会计师事务所的行为，发挥第三方审计收费模式的作用。