不同会计制度下政府补助会计核算研究

闫进安



不同会计制度下政府补助会计核算研究

闫进安

摘要：在现实工作中，不少企业对政府补助的会计处理存在不规范的地方，本文梳理和分析了现行几种会计准则（制度）对政府补助会计处理的规定，以期对会计人员进行相关会计处理有所帮助。

关键词：政府补助；会计核算；研究

为推进经济增长方式转型，我国不断加大对企业的扶持力度，在企业科技创新、节能环保等方面给予一定的政府补助。由于目前我国多种会计准则（制度）并存，部分会计人员未能真正领会相关会计准则（制度）对政府补助会计处理的规定。导致在实际工作中对政府补助的会计处理存在许多不规范的地方，如企业收到政府拨入资金时，有的计入营业外收入或补贴收入，有的计入资本公积、递延收益，有的甚至冲减其他应付款等等，不能正确反映政府补助资金的来源和使用情况。对此，企业应结合自身的实际，选择执行相应的会计准则（制度），按规定对政府补助进行恰当的会计处理。

一、企业会计准则对政府补助会计处理的规定

为了规范企业对政府补助的会计处理，财政部发布了《企业会计准则第16号——政府补助》（以下简称准则），对政府补助的概念、分类、会计确认和计量以及披露等做出明了确规定。

准则规定，政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。依据该规定，在对收到的政府拨款进行会计处理时，要先判断该项拨款是属于政府补助，还是属于资本性投入。属资本性投入的（包括相关文件明确规定应计入“资本公积”的），不属于政府补助准则规范的范畴，通过“专项应付款”科目核算，拨款最终形成长期资产的部分转入资本公积，未形成长期资产的部分予以核销。属于政府补助，应根据补助的性质，按准则规定进行相应的会计处理。

为了更好地进行相关会计处理，准则将政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。与资产相关的政府补助，是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产（如固定资产、无形资产等）的政府补助，除此之外的政府补助，就是与收益相关的政府补助。会计处理说明如下：

（一）与收益相关的政府补助

相关会计处理可以归纳为两点：（1）用于补偿已发生的相关费用或损失的政府补助，直接计入当期损益（营业外收入）；（2）用于补偿以后期间的相关费用或损失的政府补助，先确认为递延收益，再在以后确认相关费用或损失的期间，计入当期损益（营业外收入）。

[例1]A公司为高新技术企业，于2×15年1月10日按照有关规定向当地政府相关部门申请高新技术项目财政贴息，资料显示，该高新项目贷款金额1000万元，贷款协议规定贷款年利率8%，贷款期2年，贷款期限自2×15年4月1日至2×17年3月31日。当地政府于2×15年2月批准同意给予A公司财政贴息补助资金共计80万元，分别在2×15年4月和2×17年4月支付48万元和32万元。会计处理：

(1)2×15年4月收到财政贴息48万元

借：银行存款480000

贷：递延收益——××项目财政贴息480000

(2)2×15年4月起，在项目期内（24个月）平均分摊递延收益，每月分摊金额为2万元

借：递延收益——××项目财政贴息20000

贷：营业外收入——政府补助20000

(3)2×17年4月收到贴息资金32万元，由于此次收到的补助款，对应的贷款期限已到期，属于补偿以前期间的费用，因此应全部记入当期损益

借：银行存款320000

贷：营业外收入——政府补助320000

(二)与资产相关的政府补助

与资产相关的政府补助现在已比较少见，通常表现为用于购买固定资产或研发无形资产的财政拨款、固定资产专门借款的财政贴息等。其会计处理如下：

（1）实际收到政府补助时，按收到的金额确认资产和递延收益。（2）补助款用于购建长期资产或研发无形资产时的会计处理与企业正常的资产购建或研发一致，先通过“在建工程”、“研发支出”等科目归集，完成后转为固定资产或无形资产。（3）分摊递延收益，自长期资产可供使用时起，在长期资产的预计使用期限内，平均分摊递延收益转入各期损益。（4）如果在使用寿命结束前对长期资产进行处置(出售、转让、报废等)，其对应的尚未分摊的递延收益余额一次性转入处置当期的损益。

[例2]B公司为高新技术企业，2×15年1月15日，

当地政府拨给B公司210万元财政补助，拨款文件规定，款项用于购置研发设备。2×15年1月25日，B公司以270万元（其中财政拨款210万元，自有资金60万元）购入不需要安装的研发设备一台并投入使用，使用寿命5年，预计无残值，采用直线法计提折旧。假设B公司于2×19年3月10日处置了这项设备，处置价款30万元。

(1)2×15年1月15日收到财政拨款

借：银行存款2100000

贷：递延收益——××项目补助2100000

(2)2×15年1月25日购入设备

借：固定资产——××项目设备2700000

贷：银行存款2700000

(3)自2×15年2月起每月末，计提该项设备折旧，同时分摊对应的递延收益

①计提折旧（原值270万元，按60个月，每月折旧4.5万元）

借：研发支出——资本化支出/费用化支出

——折旧费45000

贷：累计折旧45000

②分摊递延收益（政府补助210万元，按60个月分摊，每月分摊3.5万元）

借：递延收益——××项目补助35000

贷：营业外收入——政府补助35000

(4)B公司于2×19年3月10日出售设备，同时转销递延收益余额

已提折旧额=4.5万×50个月=225万元，该研发设备净值=270-225=45万元。

已分摊递延收益=3.5×50个月=175万元，递延收益尚未分摊余额=210-175=35万元。

①出售设备的会计核算

借：固定资产清理450000

累计折旧2250000

贷：固定资产——××项目设备2700000

借：银行存款300000

贷：固定资产清理300000

借：营业外支出——处置非流动资产损失150000

贷：固定资产清理150000

②摊销递延收益余额的会计核算

借：递延收益——××项目补助350000

贷：营业外收入——政府补助350000

如果企业收到政府无偿划拨的长期非货币性资产。在会计处理上，按该项资产的公允价值，同时确认一项资产和递延收益，并在资产使用寿命内平均分摊递延收益；如果公允价值无法确定，资产价值按照名义金额（1元）计量，并在取得时计入当期损益。

（三）政府补助返还的会计处理

企业已确认的政府补助需要返还时，先冲减相关递延收益账面余额，没有递延收益或递延收益余额不足冲减的，计入当期损益。借记“递延收益”、“营业外收入”、“管理费用”等科目，贷记“银行存款”、“其他应付款”等科目。

[例3]C公司为软件生产企业，2×14年8月取得政府补助100万元，相关文件规定该补助款必须用于研发设备的购置。2×15年3月，相关部门组织的检查发现，该企业未能按规定的用途使用补助款，要求企业返还50%的补助款50万元，款项于同月25日已返还。2×15 年3月该政府补助对应的递延收入尚未分摊的余额为40万元。会计处理为：

借：递延收益400000

管理费用100000

贷：银行存款500000

二、小企业会计准则对政府补助会计处理的规定

小企业会计准则关于政府补助会计处理的规定与企业会计准则基本一致，在此不再赘述。

三、企业会计制度对政府补助会计处理的规定

《企业会计制度》没有界定一个完整的“政府补助”的概念，相关会计处理也不统一,有的采用收益法，有的采用资本法；在收益法下，又存在总额法和净额法并存的现象。根据《企业会计制度》及补充文件的规定，按照政府补助资金的性质，分别进行会计处理：

第一，收到国家拨入专门用于技术改造、技术研究等的拨款，待项目完成后，计入资本公积；第二，收到先征后返还的增值税，或按销量（或工作量等）及依据国家规定的补助定额计算并按期给予的定额补贴，计入补贴收入；第三，收到先征后返还的所得税时，冲减收到当期的所得税费用；第四，收到先征后返的消费税、营业税等各项税金，于收到当期冲减“主营业务税金及附加”。

[例4]资料同例1，假如A公司执行企业会计制度，则在两个年度分别收到财政贴息补助款时，均应计入收到当期的补贴收入科目。相应的会计处理为：

(1)2×15年4月收到财政贴息48万元

借：银行存款480000

贷：补贴收入480000

(2)2×17年4月收到贴息资金32万元

借：银行存款320000

贷：补贴收入320000

[例5]D公司为高新技术企业，2×14年1月5日，政府拨付企业200万元财政拨款，专项用于某技术研究项目。2×14年2月25日，D公司用专款购入该研究项目所用的设备一台并投入使用(假设不需安装)，购买发票上注明的价款为120万元，增值税税款为20.40万元。2×14年3月1日，技术研究领用材料一批价值20万元，2×14年5月5发生技术研究费用（差旅费、测试费等）30万元；2×14年12月1日技术研究活动完成并开发出新产品一批，生产成本50万元。按相关规定，该研究项目形成的设备、产品以及未用完的专项拨款全部留归D公司所有。D公司执行企业会计制度。

根据规定，企业收到专门用途的财政拨款时，按以下进行会计处理：

(1)收到专项资金时，计入“专项应付款”；（2）资金使用时，如果支出形成固定资产，通过“固定资产”核算，需要通过建设（安装）后才能形成固定资产的，则先通过“在建工程”科目归集，完工后转入“固定资产”科目。如果支出属于研究费用，通过“生产成本”科目并设置专门的明细项目核算。（3）项目完工后，如果形成的固定资产或产成品并留归企业，应将对应的专项应付款的金额转入资本公积；支出中未形成资产的部分，报经批准后予以核销；（4）专项资金未用完的部分留归企业的，转入“资本公积”。

据此，相应会计处理如下：

（1）2×14年1月5日收到专项拨款

借：银行存款2000000

贷：专项应付款——××专项2000000

（2）2×14年2月25日购入研发设备

借：固定资产——××项目设备1200000

应交税金（增值税）（进项税额）204000贷：银行存款1404000

同时结转相应的专项应付款至资本公积

借：专项应付款——××专项1404000

贷：资本公积——拨款转入1404000

（3）2×14年3月1日技术研究领用材料一批

借：生产成本——××项目——材料200000

贷：原材料200000

（4）2×14年5月5发生研究费用

借：生产成本——××项目——××费300000

贷：银行存款300000

（5）2×14年12月1日研究完成并开发出新产品

借：库存商品——××项目产品500000

贷：生产成本——××项目500000

同时将技术研究形成的产品50万元及未使用完的专项拨款余额9.6万元从专项应付款结转至资本公积。

借：专项应付款——××专项596000

贷：资本公积——拨款转入596000

假如该研究活动最终未能形成产品，则应将未形成产品的支出经批准后予以核销

借：专项应付款──××专项500000

贷：生产成本──××项目500000

需要说明的是，如果研究项目不是由国家专项拨款指定的项目，则其研究活动的费用支出则要通过“管理费用”科目进行核算。

四、民间非营利组织会计制度对政府补助会计处理规定

《民间非营利组织会计制度》规定，政府补助收入是指民间非营利组织接受政府拨款或者政府机构给予的补助而取得的收入。根据政府补助是否存在限定，分为非限定性收入和限定性收入。如果政府补助的使用设置了时间限制或者（和）用途限制，就属于限定性收入，否则就属于非限定性收入。

主要账务处理归纳如下：

（一）收到政府补助时，按照是否存在限定，借记“银行存款”科目，贷记“政府补助收入——限定性收入”或“政府补助收入——非限定性收入”明细科目。

（二）期末，将“政府补助收入”科目两个明细科目的余额分别对应转入限定性净资产和非限定性净资产。

（三）对接受的限定性政府补助，当原设置的限制已经解除时，应将原转入的限定性净资产转为非限定性净资产。

[例6]红星幼儿园属民办幼儿园，执行《民间非营利组织会计制度》，2×15年1月10日，收到当地政府拨入的普惠性幼儿园资助资金20万元，拨款文件规定其中15万元用于购置儿童教学设备，另外5万元没有规定具体用途。2×15年3月5日，幼儿园购置教学用电视机一批共计22万元（其中财政拨款20万元，自有资金2万元）。相关会计处理为：

（1）2×15年1月10日收到资助资金20万元

借：银行存款200000贷：政府补助收入——限定性收入150000

政府补助收入——非限定性收入50000

（2）2×15年1月31日将补助收入转入净资产

借：政府补助收入——限定性收入150000

贷：限定性净资产150000

借：政府补助收入——非限定性收入50000

贷：非限定性净资产50000

（3）2×15年3月5日，购置电视机一批

借：固定资产——电视机220000

贷：银行存款220000

同时，由于原限定用途的政府补助15万元，已按规定用途使用，限定条件已经解除，因此应当将其从限定性净资产转为非限定性净资产。借：限定性净资产150000

贷：非限定性净资产150000

五、政府补助会计处理中应注意的问题

(一)区分政府补助与政府资本性投入

政府的资本性投入不属于政府补助，此时政府与企业之间是投资者与被投资者的关系，投资款一般记入所有者权益科目或予以核销。政府拨入专项资金时相关文件规定作为“资本公积”处理的，也属于资本性投入的性质。

（二）一般以现金流入为前提确认和计量

政府补助具有很强的政策性，非企业所能控制。除非有确凿证据表明该项补助是按照固定的定额标准拨付的可以按照应收的金额计量外，应按照实际收到的金额计量。

（三）政府补助的所得税处理

根据现行税收法律、法规的规定，符合一定条件的财政拨款，属于不征税（所得税）收入，与此对应，不征税收入所形成的支出（或者形成资产后计提的折旧或摊销）也不能在所得税前扣除。另外，除政策性搬迁的政府拨款外，政府补助（包括符合不征税收入条件的和不符合不征税收入条件的）应于收到拨款当期全部确认为收入总额，但会计上却根据拨款的性质分别计入当期收入或递延收益，从而形成会计与税收收入确认上的时间差异。基于以上两点，企业在进行所得税汇算清缴时应进行相应的纳税调整处理。

参考文献：

[1]财政部会计司编写组.企业会计准则讲解(2010版)[M]，北京：人民出版社，2010.

[2]财政部.《民间非营利组织会计制度》.(财会[2004]7号).

[3]财政部.《企业会计制度》.(财会［2000］25号).

[4]财政部.《关于执行<企业会计制度>和相关会计准则有关问题解答（一）》.（财会[2002]18号）.

（作者单位：广东正粤会计师事务所（普通合伙））