国际财务报告准则最新发展评析

刘泉军

2008年国际金融危机爆发后，由于公允价值计量与金融工具等准则不够完善，会计界承受了社会各界的重大压力。国际会计准则理事会（IASB）经过深刻反思，加快了修改完善国际会计准则的过程，先后发布了多项国际财务报告准则。国际财务报告准则取得了长足的进步，也体现出一些新的发展趋势。

一、国际财务报告准则的最新发展

国际金融危机爆发后，二十国集团领导人峰会要求建立全球统一的高质量会计准则。国际会计准则理事会加快准则修改和制定的步伐，并加大了与美国财务会计准则委员会（FASB）的合作力度。近几年来，IASB已经发布了公允价值计量、合并财务报表、合营安排、在其他主体中权益的披露、金融工具等多项财务报告准则，修订了财务报表的列报、雇员福利、单独财务报表、在联营和合营中的投资等国际会计准则，并计划在将来修改完成租赁、收入确认等重要准则项目。概括起来，国际财务报告准则在会计确认、会计计量与会计报告方面都取得了重大突破，提出了很多新概念、新方法、新模型。

（一）会计确认

会计确认是指依据一定的标准，辨认哪些数据能否输入、何时输入会计信息系统以及如何进行报告的过程。从对会计信息的处理过程来看，会计确认包括初始确认、后续确认和终止确认。为了适应新的经济形势和市场发展，国际财务报告准则在会计确认方面形成了一些新的观念与方法，这表现在以下方面：金融资产的分类由四分类法改为按照商业模式与合同现金流特征划分为两类——以摊余成本计量的金融资产和以公允价值计量的金融资产，金融资产的终止确认从权利观、风险报酬观发展到控制观和利益观，金融负债的终止确认确立了义务观；合并财务报表合并范围的确定修改了控制观的含义（将控制界定为“有权力决定其他主体的活动并从中获得收益”；租赁业务的确认从二分法转向一统论，采用单一的租赁会计模式，使租赁交易导致的所有资产和负债及相关损益都能在财务报表中予以确认；以控制权转移为基础确认收入，改变了以风险和报酬转移为基础确认收入的原则，统一了一般销售收入与建造合同收入确认的原则。

（二）会计计量

会计计量是指用货币或其他量度单位计量各项经济业务及其结果的过程。近几年来，国际财务报告准则在会计计量方面也形成了一些新的观念、模型和方法。在会计计量方面最大的突破是发布了公允价值计量准则，明确了公允价值是一种“脱手价值”，建立了统一的公允价值计量框架，阐述了公允价值计量的估值技术及其输入值，划分了公允价值的层级。金融资产减值计量改变了原有的“已发生损失”模型，引入了“预期信用损失”模型，并采取三阶段法进行分类核算。此外，国际财务报告准则还创造了金融负债计量的其他综合收益法，推出了保险合同计量的模块法，确定了或有负债计量的合理金额法。

（三）会计报告

IASB 在不断修订和完善会计准则的同时，也在不断改进会计报告，在金融危机爆发后，形成了会计报告概念框架的新思想，及报告项目披露的新要求。这主要体现在以下方面：基于控制标准确定财务报告主体；将利润表内容延伸为综合收益的列报；财务报告格式按活动而非流动性列报，采用管理方法对财务报表进行改革，即按照经营活动和筹资活动对三张报表进行分类，统一报表项目内容，每一张报表均分为业务、筹资、所得税、终止经营和权益等部分；推行“可扩展商业报告语言（XBRL）”，实现财务数据的自动归集、整理、比较，信息处理由静态模式转为动态模式。

二、国际财务报告准则最新发展的趋势及问题分析

通过分析国际财务报告准则最新进展，可以发现国际财务报告准则发展变化的主要趋势。对于这些趋势的透彻理解，有利于我国准确把握会计准则发展的方向，并结合我国实际情况，有的放矢地采取有效措施，不断完善我国企业会计准则。

（一）更加突出决策有用观的目标导向，弱化了受托责任观的导向

财务报告的目标历来有两种主要观点：决策有用观与受托责任观，或者二者结合。决策有用观认为会计目标在于向会计信息使用者提供有助于进行决策的信息，会计信息对经济决策有用。受托责任观是从委托代理的关系出发，认为会计目标是以恰当的方式有效记录和报告资源受托者的受托经营责任及其履行情况。决策有用观是在资本市场日益发展的历史背景下形成的，主要运用于证券市场发达的市场环境。决策有用观的主要观点认为：会计的目标在于提供决策有用信息，会计的着眼点在于财务报告本身的有用性；只要符合成本效益原则，无论信息的主观程度如何，信息总是多多益善；在计量属性和计量模式的选择上广泛采取公允价值计量属性；强调会计信息的相关性，不过分追求会计信息的精确性。

在国际财务报告的准则制定过程中，决策有用观占据主导地位，其目标导向作用日益凸显，受托责任观不断弱化。其表现为如下诸多方面：公允价值计量准则的颁布及其广泛应用，强调收益确认的资产负债表观，资产负债表在报表体系中占主导地位，改革利润表为综合收益表，简化金融工具的分类，金融资产减值舍弃“已发生损失”模型而采取“预期信用损失”模型，强调会计信息的充分披露，等等。随着资本市场的日益强大，决策有用观的目标导向作用越来越突出。

（二）更突出会计信息的相关性，削弱了会计信息的可靠性

会计信息的相关性是指会计信息能够影响信息使用者的决策，能够导致信息使用者决策的差别。相关性有两个基本标志，即预测价值和反馈价值。预测价值是指会计信息能够帮助信息使用者评价过去、现在和未来事项并预测其发展趋势，从而影响基于这种评价和预测所做出的决策。反馈价值是指会计信息能对信息使用者以前的评价和预测结果予以证实或纠正，从而促使信息使用者维持或改变以前的决策。会计信息要实现预测价值和反馈价值，必须同时满足及时性、重要性和充分披露三项质量特征。会计信息的可靠性则是指信息使用者可以对会计信息给予充分信赖，在新的财务会计概念框架中将其改为如实反映。

国际财务报告准则制定并颁布了公允价值计量准则，公允价值计量的范围逐渐扩大，公允价值相对于历史成本的主要优势就在于其相关性强，而可靠性较弱。公允价值本身并不是实际交易价格，是虚拟的市场交易价格，带有估计性。当不存在活跃市场时，可观察市价就不再具有公允性，特别是当市场极度缺乏流动性时，如果依然采取“盯值”法计量公允价值，就会出现较大偏差，使本已恶化的经济形势雪上加霜，加剧金融危机的严重性。公允价值在危机中广受诟病的原因就在于很多情况下需要运用估值技术来计算公允价值。估值技术需要使用很多不可观察的变量，有些还需要利用复杂的模型，这就需要会计人员进行大量的职业判断，估值结果就可能不那么可靠了。

（三）更突出了会计预测未来的职能，弱化了会计反映过去的职能

会计有两大基本职能：反映职能（或核算职能）与控制职能。传统会计主要反映过去，基本上不反映未来。决策有用观主要面向未来做出相关决策，强调会计信息的预测价值与反馈价值，特别重视会计信息预测未来的职能。会计的发展趋势表明，会计不仅要反映过去，也要反映未来。国际财务报告准则在很多方面做出修改，要求会计信息能够对未来发展进行评估，反映未来发展趋势，以最大程度满足信息使用者的需求。如，会计核算的对象不仅包括已发生交易，也包括假设性交易，会计计价既使用真实的价格，亦使用虚拟的价格；金融资产的减值在原则理念上有重大突破，用“预期信用损失”模型取代“已发生损失”模型，预期信用损失模型的核心特征是前瞻性及动态性，强调信用风险损失的提前确认，而不需要待出现触发事件后才加以确认，旨在解决金融资产损失准备计提“过少、过迟”的问题。

过度关注前瞻性信息，反而使得会计反映过去的职能有所削弱。由于经营业绩中加入了很多由于市场环境变化造成的影响，人们可能无法有效评价管理层的经营业绩。如此趋势如果放任发展下去，传统会计就会逐渐演变成“估计”会计、“预测”会计， 会计就有可能误入歧途，甚至会危害会计职业的生存。

（四）更加强了公允价值计量的应用，弱化了历史成本的使用

2011年5月IASB发布了《国际财务报告准则第13 号—公允价值计量》。该项新准则明确了公允价值的定义，建立了统一的公允价值计量和披露框架，要求各项具体准则遵循统一的公允值计量要求。该准则将公允价值定义为“脱手价格”，并就其如何运用于金融工具、非金融资产、负债和权益工具的计量提供了指南。该准则根据计量公允价值所采用的输入值的可靠性程度将公允价值分为三个不同的层次，分别提出了较为复杂的计量和披露要求。

公允价值本质上是对现时市场脱手价格的估计，具有公允性、估计性、现时性、动态性等特征。公允价值计量追求“真实与公允”，代表了会计人公允反映经济真实的理想。随着市场环境的不断完善和公允价值计量技术的不断突破，公允价值应用的范围在不断扩大，历史成本的使用有逐渐弱化的趋势。这种趋势在未来可能会不断扩大。公允价值计量的运用受制于市场环境的完善与否、会计人员的综合素质与会计监管是否健全有效等诸多因素。如果不顾具体情况，不切实际地使用公允价值，则有可能造成执行成本高昂、会计信息质量低下等不利后果。

（五）更突出了对金融工具相关准则的重视，对概念框架的研究踌躇不前

2008年爆发的金融危机主要是金融机构引发的，受影响最大的也是金融机构。危机过后，会计界经过反思，也是迫于社会各界的压力，加大了对金融工具的研究力度。国际会计准则理事会首当其冲，陆续开展了对金融资产分类与计量、金融资产减值、套期会计、保险合同、公允价值计量等准则的研究，历经6 年的艰苦探讨和反复修订后，最终于2014年7月正式发布了《国际财务报告准则第9 号——金融工具》（IFRS9）。IFRS9 主要涵盖“金融工具的分类和计量”、“金融资产减值”和“套期会计”三大版块内容。对于金融资产的分类，根据主体管理该项金融资产的业务模式和合同现金流特点进行划分，所有金融资产都适用同一个分类方法。对于金融资产减值，采纳了预期信用损失模型，分为“三阶段”法确认预期信用损失，并要在每个财务报告日更新预期信用损失数额以反映金融工具信用风险的变化。IASB对于金融工具的重视，源于在现代社会金融在经济发展中的地位不断提升、金融创新层出不穷，而原有准则IAS39的弊端逐渐显现。

IASB从2004 年起就启动了财务会计概念框架项目，但直至2010年9月，才发布了《财务报告概念框架》的第1 章《通用财务报告的目标》和第3 章《有用财务信息的质量特征》。普遍关注的会计要素定义、确认与终止确认，会计要素计量等内容进展缓慢。没有从财务会计概念框架开始改革，缺乏有效的财务会计概念框架的指导，导致了许多国际财务报告准则项目之间内在不一致。例如，金融工具减值的预期信用损失模型与其他资产减值的原则不一致；再如，收入确认准则、合并报表准则、金融工具终止确认准则都使用了“控制”的概念，但其定义都不一致。这种“头痛医头、脚痛医脚”缺乏总体设计的制定思路亟待改革。

（六）更加强调职业判断的深度运用，加大了盈余管理的空间

职业判断是会计职业的灵魂，也是会计职业的精髓所在。国际会计准则始终遵循着原则导向，蕴含着大量的职业判断要求。原则导向会计准则的特点决定了准则的运用需要高水平的会计职业判断，缺乏有效的职业判断，会计准则的执行效果必然大打折扣。危机过后，国际财务报告准则更加强调职业判断的深度运用。例如，金融工具分类需要进行判断商业模式与合同现金流特征；金融资产减值要根据信用风险水平判断“三阶段”的划分来预计信用损失，并在每一个报告日进行更新判断评估；公允价值计量中更是蕴含着大量的职业判断空间，诸如活跃市场的判断、估值方法的选择、计量级次的判断等；租赁准则的修改强调了租赁行为的判断，并对租赁业务会计处理方法判断和租赁资产使用权减值的判断提出了新要求。由此可见，会计职业判断的空间不断拓展，职业判断的难度不断提升，对会计人员的业务能力、经验与综合素质提出了更高的要求。

会计职业判断是一把双刃剑。职业判断的广泛应用一方面可以促使会计人员根据交易与事项的经济实质做出合理恰当的判断，有助于提升会计信息的质量，但另一方面也不可以避免地增加了盈余管理甚至利润操纵的空间。特别是在法治不够健全、会计监管不到位的情况下，职业判断的空间过大反而会诱使管理层加剧盈余管理的使用，从而降低了会计信息的质量。

（七）更突出反映了西方发达国家的市场环境，弱化了对新兴市场等国家的考虑

IASB在制定国际财务报告准则时过多地考虑了西方发达国家特别是美国的市场环境，对新兴市场国家等其他国家关注不够。从公允价值计量到金融工具减值的预期信用损失法，从设定收益计划到租赁准则的修订等变化，无一不是从发达国家的市场环境出发来制定的。这一方面是因为西方发达国家经济发展水平高、市场环境比较完善、引领世界经济发展浪潮，新事物、新方法层出不穷，代表了先进的发展方向；另一方面是因为国际会计准则理事会是由西方发达国际主导的准则制定机构，美国与欧盟在国际会计准则理事会拥有强大的话语权，而新兴市场国家等其他国家则处于被动从属的地位，虽有一定的话语权，但缺乏分量。国际财务报告准则的制定应当充分考虑发展中国家尤其是新兴经济体国家的实际情况，才能真正实现其高质量、权威性和全球公认性。

三、国际财务报告准则发展趋势的原因分析

国际财务报告准则出现上述发展趋势的原因主要有内因与外因两个方面：

内因在于国际会计准则理事会追求准则的技术完美性，体现了会计的技术性。会计准则跟自然科学一样，是属于一种纯客观、技术性的规范，也追求科学、有序和逻辑一致。IASB遵循财务会计理论指导，立身于客观中立的立场，不受各利益阶层所左右，着力打造理论科学、逻辑一致、技术完美的准则体系。

外因在于经济环境的变化和金融界、政治家与会计界施加的压力，体现了会计的社会性。经济环境的变化导致出现许多前所未有的新事物、新技术、新观念、新问题，促进了会计准则的发展。同时，由于具有经济动因与经济后果，会计准则会影响资源在企业间的配置，影响管理者与投资者间的财富分配，同时影响政府管制行为等。2008年国际金融危机爆发后，金融界以及一些政客指责公允价值会计是罪魁祸首，企图转移矛盾、嫁祸于人。作为代表抵押贷款商的美国行业组织，消费者抵押贷款联盟致函美国证券交易委员会，强烈要求证券交易委员会“立即”中止公允价值会计准则。2008年10月，美国多名议员联名致信，强烈要求监管者立即暂停公允价值计量。此次国际金融危机暴露了国际会计准则的一系列问题，引发了国际社会和各国会计准则制定机构对国际会计准则的重新审视。IASB也因在金融危机中存在效率低下、理事代表性偏颇、公众受托责任不明确等问题而备受指责。特别是二十国集团领导人峰会要求建立全球统一的高质量会计准则。金融危机过后，面对投资者、监管机构和中介机构的建议，IASB进行了深刻反思，加快了国际会计准则制定的步伐。金融危机引发的基于会计准则经济后果的利益冲突，充分说明了会计准则是“技术性”和“社会性”的统一。“社会性”说明技术上完美的会计准则，因未能充分考虑利益阶层的利益需求，未必能得到社会各界的广泛认可而被执行。因此，会计准则的制定不仅要体现了制定者的意图，还要充分考虑使用者的利益。

四、国际财务报告准则最新发展给我国的启示

金融危机之后，我国紧紧围绕国际趋同这一主题，不断修订和完善我国的会计准则。2014年，我国企业会计准则实现重大突破，在时隔八年之后新发布了第39号公允价值计量、第40号合营安排、第41号在其他权益主体中权益的披露等3项准则，并修订发布了长期股权投资、职工薪酬、财务报表列报、合并财务报表与金融工具披露等多项准则。财政部2010 年发布的《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》，明确了我国会计准则国际趋同的基本立场。在新的形势下，我国要更加全面深入地参与国际财务报告准则重大项目的修改，特别是尚未发布的准则，力争国际准则的重大修改能够充分考虑我国的实际，同时采取多种措施提高我国会计准则体系的国际认可度。

会计的发展是反应性的。会计的发展必须与其所处国家的市场环境相适应。会计准则总归是由人执行的，理论上再完美的准则如果缺乏与之相匹配的市场环境，其实施效果必然会大打折扣，甚至引发巨大的执行成本或产生不良的后果。在吸收引入国际财务报告准则时，一定要慎重考虑我国的现实国情，广泛征求社会各界的意见，并充分考虑实施的成本代价，制定出既能实现实质性的国际趋同，又能维护我国国家权益的准则。在必要时，可以推迟准则的实施时间，延长准则的过渡期，或对准则做出可供