探析房地产企业会计与税收差异

四川省富顺县地方税务局 曹钦水

一、前言

在企业的发展过程中，会计制度与税收政策均存在一定差异性。近年来，税收政策改革步伐不断加快，改革程度不断深入，房地产企业会计与税收间存在的差异也越来越突出，会计与税收差异性的存在大大提高了企业账务处理的难度，企业会计工作地开展面临越来越到的难题。

二、房地产企业会计与税收差异分析

(一)会计与营业税间存在的差异

会计与营业税间存在的差异主要表现在企业经营收入确认问题上。企业在运营过程中有收入的存在才会有与之相对应的成本、税金等支出。在会计工作中，对企业收入的确认主要依据以下几个条件：实行销售行为的企业需将存在于商品所有权的相关风险、报酬等转移到商品的购买方；销售企业不保留任何与所有权相关的继续管理权，也不对已完成出售的商品进行任何控制；企业收入金额可进行有效计量；与商品存在相关联系的经济利益存在流入销售企业的可能性；具体成本经进行有效计量。企业会计在完全满足上述相关条件的前提下才可对企业收入进行确认。

在营业税的相关税收法规中明确规定：房地产开发企业在对不动产进行销售或对土地使用权进行转让的过程中均是使用预收款方式，纳税发生具体时间为预收账款收到当天。因此，在预收账款收到当天，房地产企业对企业收入进行确认，并交纳相应的营业税。而会计则不将预收账款视为企业收入进行确认。预收账款指的是商品购买方在未得到商品之前，需安按相关协议或合同进行分期付款，交完所有款项后其才能真正获得所购买的商品。销售方在收到全部款项后才实施交货，并对企业收入进行确认的一种销售方式。在该种方式中，商品销售方在收到所有款项才会将商品交给购买方，存在于商品中的主要报酬及风险均实在购买方完成最后一笔款项的交付后才得到真正的转移。销售方在商品交出时才进行收入确认。

会计法明确规定，预收账款不作为企业收入进行确认，因此相关流转税也无需缴纳。但是在税法中则要求未确认收入也同样需要缴纳相应的流转税。在这种情况下，企业在完成了营业税及其附加税的缴纳后，将该项税收归到“应交税费”科目的借方。因为该种款项为进行收入确认，因此，于其相对应的税费也无法进行确认。所以应交税费借方倒挂这种特殊的现象并形成。该种特殊现象通常仅出现在个别行业。

(二)会计与企业所得税存在的差异

会计、税法分别将企业发展所得成为利润总额、应纳税所得额。二者在名称上就存在明显差异。利润总额是从会计制定及法规定的角度来对企业发展所得进行考核，其包含了企业在运营过程中可能会出现的问题所产生的相关影响。应纳税所得额是根据税法相关规定，在企业运营所得利润总额上对纳税进行调整最后得到的金额。所以，企业运营过程中多得利润总额是对企业的应纳税所得额进行确认的基础。房地产企业、其他企业在发展过程中会计和税收间均均普遍存在一定差异性。这些差异性普遍存在广告费的税前扣除、折旧年限确认、坏账准备计提等。此外，还存在具有特殊性的税收差异，即在企业预售收入预计利润的确认上存在差异。

目前，房地产企业在销售方法上均采用预售法，即在商品房还未完成建造的时候就已经取得预售许可证开始进行预销售。在预销售过程中所获取的预售收入，企业财务在处理过程中往往会在“预收账款”科目中实施归集核算。在这种情况下，会计尚未对企业的营业收入进行明确，按照配比原则也无法对企业的营业成本进行确认，企业毛利为零。而《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》则规定，企业对尚未建造完成的开发产品进行预售过程中所得收入，应根据预计计税毛利率将出预计毛利额进行计算，计算结果计入企业当期实际应纳税所得额。开发产品完全竣工后，企业需对该产品的实际销售收入、计税成本、进行结算、实际毛利额进行结算，然后计算出产品销售过程中产生的实际和预计毛利额二者间存在的具体差额。将该项差额并入到企业当年度中的应纳税所得额。从上述税收规定可以得知，企业虽未对营业收入和成本进行确认，但企业却存在实际毛利，因此在这个过程中，企业经营是可以产生相应的税收利润的。例如，某房地产企业，其在2013年度所取得的预售收入实际金额为1000万，还未能达到交付条件，该企业的所在地拥有10%的成本利润率，企业的实际所得税率为25%，则该企业在运营过程中的会计毛利润为0，税收毛利润为100万，会计、税收二者间存在的差异为100万。从这个例子中可以看出，由于国家相关政策的适用差异的存在，房地产会计所得和税收所得二者间会存在较大差异性。根据企业会计核算所得，该企业无需进行企业所得税缴纳。但是按照国家相关税法规定，该企业则需要缴纳相应的企业所得税。

(三)会计与土地增值税存在的差异

开发成本与期间损益确认存在的差异。会计与土地增值税二者间存在的差异主要体现在企业开发成本与期间损益的确认上。而差异产生的焦点则是体现于是否需将企业经营所得利息进行资本化和如何对期间损益进行计算上。在企业会计准则明确规定：企业在生产存货或借款购建过程中，与借款费用资本化的相关条件相符的，应将企业符合条件的借款费用资本化。与条件相符合的企业存货，其在内容上主要包含房地产企业开发过程中用于出售的开发产品。该类存货往往需要较长一段时间进行建造，才能达到预定可销售状态。借款费用在内容上主要包含借款利息、辅助费用、溢价或折价摊销、外币借款发生的汇兑差额等。按照上述会计规定，房地产企业在对商品房进行建造的过程中所发生的相关借款利息均应该进行资本化，将其计入企业开发成本科目中进行核算。当企业的存货完全达到可销售或可投入使用的状态时，就应该将该借款利息计入企业财务费用科目中。

会计期间损益具体为企业的销售、管理、财务三种费用。在对期间损益进行核实的过程中，通常遵循的原则为实际列支原则。但在土地增值税的规定中，其对期间损益、借款利息的规定各不相同。土地增值税暂行条例及相应的实施细则对期间损益进行核算的方法及名称各不相同。在土地增值税规定中，跟房地产企业具体开发项目存在关联得到销售、管理、财务三种费用统一称为房地产开发费用，即开发新建房、土地、配套设施所产生的费用。而在包含于财务费用中的相应利息支出，若能按房地产企业项目的转让进行计算和实施分摊，同时提供相关金融机构证明的，可实现根据实际情况进行扣除，但扣除最高数额会受到一定限制。房地产其他开发产生的费用则不允许按企业实施项目开发过程中所产生的销售、管理、财务三种费用中归集的金额进行扣除。该种费用只能按土地成本、房地产开发成本，这两种成本相加所得数额的5%以内进行计算，并实施扣除。所有未能按房地产项目转让对分摊利息支出进行计算，或者未能提供相应的金融机构证明的，房地产企业在项目开发中产生的开发费用均是按土地成本与房地产开发成本相加所得数额的10%以内进行计算并扣除。如果房地产企业将企业的利息支出算入企业的开发成本中，则需要将利息支出调为房地产开发费用。企业在进行项目开发过程中没有利息支出发生，使用的资金全部为自有资金，在这种情况下就可按照10%比例的计算方法进行扣除。

从上诉内容可看出，在房地产企业中，会计与税法在对借款费用、期间损益的处理上存在明显差异。在借款费用问题上，从会计上对其进行操作，企业的借款费用无论是向金融机构借款产生的，还是向非金融机构借款产生的，其在借款费用资本化的相关规定中均可适用。而在土地增值税法的规定，通过向金融机构借款而产生的相关费用才存在能在税前进行直接扣除的可能性。企业向非金融机构借款产生的费用则不能在税前进行直接扣除。期间损益从会计的角度上是根据实际发生进而来进行核算的，而从税法的角度则是应用相应的计算公式进行计算开进行考核。

此外，房地产企业在成本加计扣除问题上也存在差异。土地增值税法规还规定，对从事房地产开发行业的相关纳税人可按照土地成本与房地产开发成本相加所得金额，按20%的比例进行扣除。而会计则按实际发生的成本费用进行核算。

三、结束语

会计与税收间差异的存在，大大增加了企业会计人员和税收人员的工作难度，影响工作人员的工作效率和质量，进而对企业的发展造成不利影响。必须加强对会计与税收差异进行分析，掌握二者间差异性，寻找有效解决措施，促进对会计、税收工作效率及质量得到有效提高。

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