企业环境成本核算中的几个问题探析

郁坎普

摘 要：企业在发展过程中，必然会涉及到与环境相关的费用或支出，但现行的会计体系对其进行的会计处理难以为企业和环境管理者提供有关各项环境成本的综合信息。从环境会计的艰难发展过程不难看出，其关键问题是环境成本的不易确认、不易计量且难以揭示。从会计学理论角度出发，着重探讨环境成本的内容、分类、计量和信息披露问题，以促进企业加强环境成本的核算和管理。

关键词：环境成本；计量；信息披露

中图分类号：F230 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2015）04-0126-02

随着经济的高速发展，人类从自然界获取的资源越来越多，同时排放到自然界的废弃物也日益增多，导致了生态破坏、环境污染等一系列环境问题。作为国民经济的核算体系和企业会计组成部分的环境成本会计，理应在环境开发、利用及提高环境质量方面发挥其重要作用，并且将环境成本信息与企业的管理决策结合在一起，以利于信息使用者进行正确的决策。而如何确定环境成本核算的内容以及将会计的核算方法引入环境管理，有待于人们认识的进一步提高。环境成本会计发展的步履艰难，关键问题是环境成本的不易确认、不易计量且难以揭示。故而全面、正确地计量和报告企业的环境成本，对中国经济可持续发展战略的实施具有积极而深远的意义。

一、环境成本核算的内容及分类

环境成本指人类在一定时期内使用、消耗环境资源和维护、重置所发生的各种耗费。这里对于环境成本的阐述立足于企业环境成本。对环境成本的不同分类，构成了不同的环境成本核算内容，但是满足企业能够合理确认、计量、记录环境成本是确定环境成本核算内容的基本条件。

国际上对环境成本的分类通常有两类：一类是从环境成本效果出发对其进行分类，如加拿大特许会计师协会把环境成本分为环境对策成本和环境损失成本。此种分类方法仅仅停留在企业内部活动的生产阶段。另一类采用环境资源输入企业和企业活动对环境输出的资源流转平衡理论来进行环境成本的分类，如《环境管理会计的国际指南》对环境成本的分类。此种分类虽扩展到企业的上游环节和下游环节，但认为资本性资产如设备、建筑物、土地等一般仅为辅助性工具，自身物质形态并不流动，对环境污染不具有直接相关关系故不应划为环境成本。

这两种分类方法各有优缺点，针对中国目前尚未出台统一的环境成本核算准则，企业的环保支出被包含在现行会计制度的有关项目中的成本核算现状，同时结合两种环境成本的分类思想，中国的环境成本核算内容应包括：一是环境管理成本。企业在从事环境保护管理活动中所发生的成本，包括三个方面：第一，对公司职员进行环境教育的成本；第二，环境管理机构的设立、运作及环境认证成本；第三，对环境负荷监测、记录的成本。二是与环境问题相关项目的研究与开发费用。包括两个方面：第一，环境保护产品的研究开发成本；第二，在企业生产经营的物流阶段、制造阶段、销售阶段和废弃物回收利用阶段，为降低和控制环境负荷的研究开发和方案设计成本。三是在产品生产过程中发生的与环境相关的成本。包括以下几个方面：第一，新产品经研发投入生产，需按研发阶段的设计投入较高的环保支出，如环保生产设备的购置、车间的噪音消声装置等；第二，购置环保型原材料而产生的环境成本；第三，环保设备运转所增加的环保人工成本。四是在销售过程中为降低环境影响而发生的费用。主要包括两方面：第一，环保包装物的采购成本；第二，为减少运输中产生的尾气污染而采用符合国家标准的高热值清洁燃料、安装尾气净化器所发生的费用。五是在产品销售以后所发生的后续性支出。包括两个方面：第一，产品包装物使用后的回收利用或处理方面的成本；第二，与不确定性环境问题相关的成本，例如，违反环境法规导致的负债成本，违法导致的罚款、场所恢复治理成本、环境损害赔偿成本等。

二、环境成本的计量

环境成本的计量是将涉及环境的各种成本费用支出作为会计要素加以正式记录并列入会计报表而确定其金额的过程，正确计量并对其间接成本进行分配是环境成本核算的前提。

对环境成本进行正确的计量，首先应建立统一的计量单位。传统的财务会计核算中采用货币作为计量基础，但在环境成本的核算中考虑到资源的类型多种多样，存在着许多无法用货币计量的物质或事项，应实行以货币计量为主，多种计量单位并用的原则。例如，对企业排放的废气、废水的计量，就应该采用相应的物理、化学单位来反映，就不能直接用货币计量。当然，如果反映一定量的废气、废水处置费用时，就需要用货币来进行计量。但采用货币和多种计量单位来计量环境成本在披露环境成本信息会导致信息缺乏可比性，可用性较差，目前国际上比较流行的做法是利用等值系数评估法把各种单位按一定的等值系数换算为货币以便进行统一的计量。

其次，应合理确定计量属性。会计计量属性包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值。现行财务会计的计量模式是以历史成本为主同时采用多种计量属性的模式。在环境成本计量中，由于自然资源具有多样性价值（如经济价值、选择价值、精神价值等），因此不能完全依照现行财务会计的计量模式。对某些事项，可以以历史成本为基础，而另外一些项目，可以用非历史成本计量。比如，对消耗的矿产资源本身，是根本无法用历史成本进行计量的，因为它的形成没有人类劳动价值的凝结，我们只能根据它消耗以后所需要支付的清理费用或以它对未来的收益予以贴现等方法来进行估计。在采用多种计量属性时，应注意计量结果的可验证性和一致性。

第三，应正确选择计量方法。根据目前会计计量的一般惯例来看，企业发生的环境经济业务中，有些是可以计量的，有些是难以计量的。由此，环境会计可以采用金额指标反映各项环境经济活动的成本与收益，也可以采用实物指标或指数甚至用定性的文字来说明对环境所做出的贡献和造成的损失。它的计量单位的特殊性决定了其计量方法与传统会计计量方法不同。环境成本的计量方法主要有以下几种：

第一，机会成本法。环境资源的使用存在互斥备选的方案，每一种可供选择的用途对人们都是一种获利的机会，而这种机会所产生的获利量，就是另一种机会的成本。例如，对过量砍伐造成的森林资源短缺损失的估算，就可以参照单位森林资源创造的收入与森林的短缺数的乘积来估算。endprint

第二，现值法。现值是指对未来现金流量以恰当的折现率进行折现后的价值，是考虑货币时间价值的一种计量属性。对于特殊行业的特定固定资产确定其初始入账成本时，还应考虑弃置费用。弃置费用通常是根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，如核电站或油气井设施的弃置费用和恢复环境的义务。弃置费用的金额与其现值比较，通常相差较大，需要考虑货币时间价值。

第三，预防费用法。这种方法是用控制环境污染造成的危害而支付的预防和治理费来衡量环境污染的损失。需要注意的是，在预防或治理环境污染的效果都能达到环境质量标准的情况下，预防费用法应该是所用各种方法中费用最低的方式。因此此项费用支出有时可能只是损失的一部分。

第四，第三者裁定法。对某些不易确定或量化的资源或事项，也可采用第三者裁定法，这时的第三者主要是行政机关和法院。企业在污染达到一定程度时，政府机关会对该种污染提出治理标准及要求，企业可以对此种治理支出进行预计或正式认定时入账。另外，在资源损失或环境污染方面，也可以以法院的判决结果作为计量的结果或参照。

第五，重置成本法。采用重置成本进行核算的前提是企业造成的环境污染无法得到有效治理时，将环境质量恢复到标准状况所需的费用作为该企业的社会成本。目的是将自然资源破坏的实物型影响货币化。例如，企业将有害的固体废弃物堆放于地面，长期存放会对该片土地产生明显的污染和危害，对这种损失，我们就可以用企业恢复或更新方面的支出来估计。

三、环境成本信息的披露

企业环境成本信息披露的意义主要有两个方面：一是可以有效防范国外高“环境成本”企业向中国转移。从目前来看，涉外企业特别是外商独资企业的环保意识和措施相对较差，我们应加强警惕。西方国家对环境都非常重视，采取了一系列严格的措施对危害环境的产业与企业进行了限制。于是许多发达国家的企业不断把那些污染严重和掠夺自然资源的生产项目搬到发展中国家，对发展中国家进行“环境剥削”，所以中国很有必要加强环境成本信息对外披露的力度，从而有效地遏制国外高“环境成本”企业进入中国。二是有助于推进国民经济实行绿色GDP核算。十六届三中全会提出了对中国国民经济实施绿色GDP核算，所谓绿色GDP核算就是在GDP中扣除自然资本的消耗，得到经过环境调整的GDP。企业作为宏观经济中的微观个体，其环境成本信息的披露，将有助于推进国民经济实行绿色GDP核算，以准确衡量国民经济发展水平。

对环境成本进行确认和计量的最终目标是充分披露企业有关环境成本方面的信息，满足信息使用者的需要，以便他们根据风险以及企业经营活动与环保法规的一致程度，来评价企业的经济效益和环境效益。因此，必须尽快科学地构建环境成本信息披露的内容，开展环境成本的信息披露工作，为企业和社会管理提供有用信息，贯彻落实科学发展观，实现中国经济的可持续发展。

参考文献：

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[2] 郭莲，马英娟.完善中国企业环境成本核算与控制的思考[J].甘肃社会科学，2012，（1）.

[3] 胡颖森.刍议企业环境成本的核算与控制[J].财会月刊，2010，（8）.

[4] 潘颖.中国企业环境会计体系构建研究[J].经济研究导刊，2014，（17）.

[责任编辑 吴明宇]endprint