营改增后，施工企业母子公司、总分公司财务核算探讨

北京建工四建工程建设有限公司海南分公司　谷蓉

营改增后，施工企业母子公司、总分公司财务核算探讨

北京建工四建工程建设有限公司海南分公司谷蓉

摘要:自从财政部、国家税务总局公布营业税改征增值税试点方案及其相关政策后，“营改增”逐步推广，虽然，目前建筑施工企业还没有进入“营改增”试点的范围，但是就建筑施工行业来说，“营改增”的税制改革是大势所趋的。本文分析在营改增环境下，分别就建筑行业目前存在的三种经营模式，财务人员应如何区别进行核算进行探讨。

关键词:营改增施工企业财务核算

目前，建筑工程项目核算在实践中，主要存在三种情况：一种是母子公司体制下的项目工程核算；二是总分公司体制下的项目工程核算；三是挂靠体制下的项目工程核算。笔者通过实践调研及理论测算，对以上三种项目工程在营改增条件下的会计核算，进行总结如下：

一、母子公司体制下的项目工程核算

一般而言，建筑子公司具备承接建筑工程的建筑资质，由于子公司具有法人地位，可以对外签订民事建筑合同，子公司直接与建设方或甲方进行决算，所有的工程项目收入和成本都以子公司作为会计主体进行核算，在工程所在地缴纳营业税，在子公司所在地缴纳企业所得税。

但在实践中存在子公司由于资质不够，以母公司的特级资质进行中标的工程项目，工程的实际施工和管理均由子公司完成。这种情况下，笔者建议母公司与子公司之间采用纯建筑劳务分包（或叫清包工）的形式进行处理。具体核算建议如下：

一是甲方与母公司进行工程项目决算，母公司给建设方或甲方开建安发票，母公司缴纳建筑业增值税销项税，收入在母公司进行核算。

二是所有工程项目的材料费、劳务费、分包款、机械使用费和期间费用必须在母公司核算，以上各类费用取得的增值税专用发票，其进项税额由母公司抵扣。

三是母公司与子公司签订劳务合同，子公司开建筑劳务发票给母公司进成本，其应负担的增值税税金，子公司做销项处理，母公司做进项抵扣，子公司只做建筑劳务收入的账。

由于建筑合同是母公司与甲方签订的，最后与甲方决算的收入必须确定在母公司，子公司在施工的过程中，必须以母公司的名义去采购建筑材料，租赁各种建筑设备，签订劳务分包与专业分包的合同，取得的增值税专用发票必须是母公司抬头。至于子公司项目管理人员费用及无法取得增值税专用发票，无法抵扣进项税额的成本，一并视同建筑劳务分包，给母公司开具建安发票入母公司的人工成本。工程合同毛利部分则应确认在子公司，因为工程项目管理均为子公司独立完成，最后确认的利润应留存在子公司，母公司账面上确认的工程利润应为0。实际税负也应由子公司承担，因此子公司向母公司开具的发票金额就应该为管理人员各类费用、无法取得增值税专用发票的成本、工程利润三项之和。

案例分析：A建筑公司(母公司)的子公司B，当年1月以其母公司A的资质从甲公司投标一项工程，工期12个月，总承包收入1.2亿元，该项目施工与管理完全由B公司负责，其中管理人员工资等费用为500万元，丙公司完成工程累计发生材料费、机械费、劳务及分包成本1亿元，各类无法取得增值税专用发票的支出500万元，项目预计毛利1000万元。项目在当年12月份竣工，为简便计算增值税率暂按10%计算，暂不考虑各附加税，上述金额均为增值税不含税价，其账务处理如下：

(一)A公司(母公司)的会计处理

(1)子公司B完成项目发生成本费用，并把所有开具以母公司名义抬头的材料费、机械费和分包发票，交给母公司时：

借：工程施工——合同成本10000万

应交税金－应交增值税（进项税额）1000万

贷：应付账款等11000万

(2)竣工向甲方开具发票，收到工程款时：

借：银行存款13200万元

贷：工程结算12000万元

应交税金－应交增值税（销项税额）1200万

(3)子公司B向母公司A开具建安发票金额为500+500+1000＝2000万，母公司会计处理如下

借：工程施工——合同成本2000万

应交税金－应交增值税（进项税额）200万

贷：银行存款等2200万

至此，母公司账面应交税金－应交增值税科目结平，工程施工与工程结算科目结平。

(二)B公司（子公司）的会计处理

(1)B公司对上述母公司第（1）、第（2）事项无须进行会计处理，对母公司事项（3）处理如下：

借：银行存款等2200万元

贷：工程结算2000万元

应交税金－应交增值税（销项税额）200万元

(2)发生管理人员工资等费用以及不能取得增值税发票的成本支出时，

借：工程施工－合同成本1000万元

贷：应付职工薪酬等500万元

银行存款等500万元

(3)缴纳增值税时：

借：应交税金－应交增值税200万元

贷：银行存款200万元

(4)B公司确认该项目收入与成本时

借：主营业务成本1000万元

工程施工——合同毛利1000万元

贷：主营业务收入2000万元

(5)工程结算与工程施工对冲结平时

借：工程结算2000万元

贷：工程施工——合同成本1000万元

——合同毛利1000万元

(三)有关村料款、分包款等款项支付问题

由于母公司没有参与施工，是子公司全权进行施工，为了更好的操作，母公司应该与子公司之间签订授权委托书，母公司授权子公司进行材料采购、设备租赁等事项，并在合同中明确付款方与发票抬头。

二、总分公司体制下的工程项目核算

实践中的总分公司之间的所有工程项目建设，都是以总公司的名义进行招投标的，在工程结算时，建设方或甲方只与总公司结算而不跟分公司结算。营改增后，在总分公司体制下的工程项目可参照如下办法进行核算：

由总公司在各分公司所在地设立银行分账号，对分公司实行收支两条线，各分公司承建总公司招投标的项目，一律以总公司的名义建账，以总公司的名义进行会计核算，而且可以考虑全国各地分公司的财务人员，特别是财务负责人全部由总公司进行派遣，即实行分公司财务人员由总公司派遣制度。

案例分析：甲公司系一家具有土建特级施工资质的总公司，于2012年12月与甲方签订了一项金额为2亿元的住宅建安合同，该工程全部由其分公司乙公司承建，该施工2013年1月已全面开工，计划年末完工，预计该工程的总成本为1.8亿元（其中无法取得增值税发票的成本1500万元），成本支出全部由总公司甲支付至分公司乙的账上，为简便计算，假设工程竣工后，甲方一次性付清工程款，增值税率按10%计算，暂不考虑各附加税，上述金额均为增值税不含税价，该公司工程项目的会计核算处理如下：

(一)总公司-甲的会计核算

(1)根据分公司交来的发票、工资单等登记合同成本时：

借：工程施工——合同成本1500万

工程施工——合同成本16500万

应交税金——应交增值税（进项税额）1650万

贷：内部往来——分公司乙19650万

其中，应交税金——应交增值税（进项税额）＝（总成本18000-无法取得增值税发票的成本1500万）*10%

向分公司拨付工程用资金时，

借：内部往来——分公司乙19650万

贷：银行存款19650万

(2)工程竣工，向甲方开具发票收到工程款时：

借：银行存款22000万

贷：工程结算20000万

应交税金——应交增值税（销项税额）2000万

(3)年底确认收入时：

借：主营业务成本18000万

工程施工——合同毛利2000万

贷：主营业务收入20000万

(4)缴纳增值税时：

借：应交税金－应交增值税350万元

贷：银行存款350万元

(5)工程结算与工程施工对冲结平时

借：工程结算20000万

贷：工程施工——合同成本18000万

——合同毛利2000万

(二)分公司乙的会计核算

(1)收到总公司拨付的工程款时

借：银行存款19650万

贷：内部往来——总公司19650万

(2)登记发生成本时：

借：内部往来——总公司19650万

贷：银行存款、原材料、应付职工薪酬等19650万

当然，如果分公司要反映收入，则必须总公司与甲方必须商量好，甲方同意把工程款直接打入分公司账上，分公司以自己而不是总公司的名义与甲方结算并开具发票给甲方。但到年底，总公司还是要编制汇总财务报表，按照总分公司企业所得税预缴分配管理办法进行报税。

三、实行母子公司和总分公司非独立核算相结合的办法

由于子公司具有建筑资质承接工程项目的能力，所以子公司需要母公司的建筑资质进行招标的情况不是很经常发生，为了更好的进行工程结算，建议在子公司所在地再注册一个分公司，实行两块牌子，一套人马的制度。即母公司的子公司与母公司的分公司在一起办工，一套管理人员和工作人员，只是多了一套以母公司名义建立的账本，使财务人员累一点而已。凡是需要以母公司的建筑资质进行招标的工程项目，可按照上面第二项所谈的会计核算办法进行核算。