基于特征成本法的作业成本预算研究

延安大学经济与管理学院 王欢 赵黎黎

预算通常被认为是非常普遍的管理控制工具，预算管理也是管理控制系统不可分割的一部分，但是近年来许多经理人开始置疑现有预算过程的价值，一些不满的财务或营运经理人则开始建议将预算过程完全取消。这些置疑和不满说明了目前传统的预算过程存在诸多缺陷。随着企业面临的外部环境不断变化，企业管理的主导思想逐渐倾向于战略管理，但是传统的预算经常不能使组织战略与预算流程有效结合。当前部分企业中，预算与战略处于脱节状态，通常预算只是短期的行为，企业只重视短期的利润目标；其次，传统预算的编制通常以简单计算为主，往往将前年的实际耗费数视为基础，根据通货膨胀、收入增加等因素来制定，重在关注资源的耗费，从来没有真正的识别资源耗费的动因；最后，传统的预算更多的关注单一部门的运作，而忽视部门间的协作，造成财务指标成为评价指标主要部分，导致非财务指标的预算缺失。鉴于当前预算过程中问题，将基于特征成本法的作业成本预算引入本文。该作业成本预算法是针对企业自身的业务流程而编制的预算，而不是基于传统的产品市场、责任中心或业务部门。同时，该方法侧重于战略目标中作业间的相互关系，不再局限于企业内部各个部门之间的资源分配，能够有效的降低非增值作业，增加企业价值。

一、基于特征成本法的作业成本预算的基本流程

以特征成本法为基础的作业成本预算主要过程分为两部分：

第一步：运营循环：一是运用作业成本法的思想将顾客对产品和服务的需求运用作业消耗率转化为作业需求，然后用资源消耗率将作业需求转化为资源需求。一旦作业和资源消耗需求已知，则作业成本预算编制的中心转移到了对资源需求和资源存量的平衡上。如果初始计划导致运营循环的不平衡，组织可以通过对产品需求、资源消耗率、作业消耗率、资源存量进行调整。二是运用特征成本法的思想将成本通过产品或服务的特征分摊到作业及产品/服务中去。特征成本法是一种试图理解由产品或者服务的特征产生的流程差异的技术。有关这些特征的知识能帮助企业减少差异，使成本更加可预测和管理。这将形成更加准确的经营计划。它也能协助企业更准确地协调生产能力与预期的产品/服务的工作量。

第二步：财务循环。财务循环是根据第一步运营循环而制定的财务计划。财务循环的平衡点即为企业既定目标值。如果企业已经通过运营循环确定需求、作业和资源，企业将通过财务循环确定资源成本，并追溯至作业直至产品层面。财务目标可被分解为产品、作业和资源等方面的目标。如果财务循环没有达到平衡，作业成本预算允许企业在五个方面进行调整以达到目标值：作业消耗率和资源消耗率、资源存量、资源成本、产品/服务需求量、产品/服务价格。和传统预算相比，作业成本预算可以调整的手段和途径更为丰富。

二、使用以特征成本法为基础的作业成本预算的优势

(一)提高资源使用效率，实现企业资源科学合理有效配置

传统预算只局限于部门或部门间开展预算编制。由于只深入到部门这一层次，因此导致预算与企业资源消耗脱节，严重影响了预算价值的发挥。然而，特征成本法的作业成本预算正好弥补当前的空白。它的优势主要在于根据作业为中心进行合理编制，通过使用特征成本法确定产品的特征，进而确定与每个产品特征相关的作业路径，根据作业路径进一步开展分析与管理。这样，不仅能对增值作业与非增值作业进行合理区分，还能对依据资源实际消耗值与创造的价值进行调整分配，使资源配置达到最大化，因此很大程度上降低了资源的浪费，实现了企业资源配置的最优化。

(二)合理优化流程，驱动企业价值创造

价值创造已经成为经理人员的首要任务，而传统预算通常不创造价值。传统预算以预测的销售额为基础，将公司资源按照费用目标分配到各个部门。这种预算方法关注的焦点是资源而不是创造价值的作业，作业成本预算本质上关注与理解完成战略目标的作业以及作业之间的相互关系。当前，在实际操作过程中，由于单个产品、其特有服务以及特征使得流程产生差异，特征成本法能够有效对这种差异进行识别，帮助企业理解这些差异产生的原因，使得差异能够被控制，达到控制成本的效果。同时，能够对作业链进一步优化、使得企业改造更合理，从而使得编制的预算更加合理有效。通过流程的优化，降低内外部环境对企业经营的影响，驱动价值创造。

(三)将责任和义务分摊到员工，更好地进行预算控制

基于特征成本法的作业成本预算提供的关于作业工作量的预算数据能促使基层员工更清楚的认识到在预算期内需要完成的工作量，使企业能够将具体责任细化和落实到作业层面和个人，因此为预算的控制、执行提供了重要依据。同时，企业处于相对稳定环境时，预算部门不仅能够根据当前的预算进行合理安排，而且能够有效的控制各个生产环节。这样，一方面作业中心和人员能够明确预算目标及自己的责任，另一方面企业的整个业务活动处于预算控制之中，极大地实现了之前预算目标。

(四)将战略和预算联系起来，有利于企业长远发展

以特征成本法为基础的作业成本预算以价值创造为核心，主要围绕业务流程和作业，对编制预算和实施预算开展控制，通过业务流程和作业帮助企业聚焦于战略，它关注的不仅是预算期的财务业绩目标，而且还包括完成企业战略阶段目标所需进行的经营活动。这种考虑了企业长远发展战略的预算突破了传统预算只顾预算期的任务，没有考虑企业长期整体的发展规划，容易诱发短期行为的缺陷。

三、存在的不足及改进

基于特征成本法的作业成本预算不仅仅局限于作业层次，而是以价值创造为核心。企业可以利用特征成本法的核心思想，剖析流程差异的来源，优化流程，并将预算流程和战略目标相联系，以便更好的编制预算，实现战略目标。因此，基于特征成本法的作业成本预算侧重的是对作业、流程的控制，但并未提出一个明确的绩效评价机制，这是其不足之处。

绩效评价系统能够量化预算作业的执行效果。企业在确定作业层衡量标准前，首先在优化作业流程的基础上确认业务流程的衡量指标，其次把它们分解、落实到作业层次，在满足流程优化的基础上实现作业的改进。此外还要选择包含财务指标和非财务指标的综合性指标，这样能更好地对企业进行全方位的考核，从而促使预算更好的执行。而预算的执行就是将目标责任落实到每个人的身上，因此，不管是预算标准的制定还是作业层级的划分都应该遵循层层分解的原则，这样才能更好的落实责任。所以制定一套基于作业和特征成本法的绩效评价系统很有必要，这样能促使预算流程更加全面、有效。

在经济时代瞬息万变的情况下，企业管理者需要充分的认识到预算的意义，懂得如何科学的编制预算，从而使预算控制更加有效。传统预算的缺陷导致预算的价值不能很好的发挥。然而基于特征成本法的作业成本预算弥补了这一缺陷。它着手于作业层次编制预算，能够及时发现企业存在的问题，保证战略顺利的实施。因此，基于特征成本法的作业成本预算应该引起企业的重视，大力推广，为我国企业创造更大的价值。

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