内部控制重大缺陷与审计定价的关系分析——基于产权性质视角

黄甜

内部控制重大缺陷与审计定价的关系分析
——基于产权性质视角

黄甜

论文基于内部控制与外部审计间具有的相互替代作用和互补作用，研究内部控制重大缺陷与审计定价的关系，结果表明内部控制与外部审计间具有相互替代作用，即审计费用与内部控制重大缺陷间存在显著正向关系。进一步基于产权性质的视角，研究表明审计师对内部控制存在重大缺陷的企业设置更高的审计定价，而且与非国有企业相比，该现象在国有企业更加显著。企业的内部控制有效性直接决定了注册会计师的审计工作投入程度和可接受的审计风险，进而影响到外部独立审计师的审计定价。论文的研究结论表明有效的内部控制制度有助于审计师基于风险导向原则评估重大错报风险，从而降低所面临的风险和审计投入，提高审计工作效率和工作质量。

内部控制 重大缺陷 产权性质 审计定价

一、引 言

审计定价是独立审计机制在运行中的重要环节，是弥补审计成本的重要途径，是会计师事务所收人的主要来源，也是审计人员报酬的基础。国内外有关审计定价影响因素的研究成果颇多，不少研究者对内部控制缺陷与审计定价之间关系进行了研究，从现有的研究成果可以看出，有关内部控制缺陷与审计定价之间关系的研究结论不完全一致。从研究的内容和结论上，存在着在指标选取上的差异和样本上的差异。

二、国内外文献综述

（一）国外研究情况

Elliott、Korpi（1978）和Wallace（1984）通过使用内部控制为外部审计提供支持，并把审计范围减少的百分比作为内部控制对外部审计所做贡献的代理变量，研究表明内部控制质量与审计费用之间呈显著负相关。Simunic（1980）研究表明内部控制有效的企业，有利于减少外部审计工作量和注册会计师的审计投入，有助于注册会计师设置较低的审计定价。Palnirose（1986）把会计师事务所对内部审计的利用率当作内部控制有效性的衡量维度，研究发现有效的内部控制与审计定价是显著负向关系。Gramling、Maletta和Schneider（2004）对外部独立审计师是否利用内部审计工作进行研究，用对内部审计工作的利用率衡量内部控制的有效性，发现伴随着内部控制有效性的上升，外部独立审计师会更加信赖被审计单位的内部控制，降低审计工作的投入成本。Hoitash等（2008）和Hogan Wilkins（2008）把是否披露内部控制的实质性缺陷来衡量内部控制的有效性，研究结论表明审计定价会随着内部控制有效性的提高而降低。

（二）国内研究情况

（1）张国清（2008）把是否披露内部控制的鉴定报告作为内部控制有效性的度量变量，研究结论表明审计定价会随着内部控制有效性的提高而降低。杨德明、林斌和王彦超（2009）使用的衡量指标为是否披露内部控制的评价意见，研究结论表明外部独立审计师的审计收费伴随着内部控制环境有效性的提高而降低。张敏、朱小平（2010）研究结论表明内部控制重大缺陷与审计费用间是正向关系。

（2）还有部分学者研究表明内部控制重大缺陷与审计定价不存在显著的相关关系。田利军（2010）把内部控制有效性作为内部控制缺陷的一个衡量维度，研究表明审计师的审计定价与内部控制有效性是负向关系。张旺峰、张兆国、杨清香（2012）基于内部控制的实现目标来评价内部控制的有效性，研究结论表明外部独立审计师的审计收费与被审计单位的内部控制有效性也是负向关系。

（三）文献述评

综上所述，形成以下认识：

关于审计定价的界定与衡量，目前国内外将审计费用一般界定为审计定价。已有文献通常使用的衡量审计定价的方法有两种，如今研究中研究者们广泛采用的是对审计师的审计收费取自然对数，因为在研究中资产对审计定价的影响过大，容易混入噪音，影响其他变量与审计费用间的相关性。

关于内部控制缺陷与审计定价的关系研究，国内外的研究有正相关和不相关两种不同的结论。比较内部控制缺陷衡量指标，发现在研究时所选取的指标存在差异。在现有相关研究中，衡量内部控制缺陷的衡量指标主要有外部审计范围减少百分比、对内部控制的依赖程度、对内部审计的利用程度、是否披露实质性漏洞、内部审计师的从业经验、专业资格证书、每年接受的培训时间和内部审计师为财务报表审计所花费的时间、内部控制审计鉴证意见、内部控制实现目标等。实际研究中常用的衡量指标还有中国上市公司内控指数的自然对数、内部审计师的专业能力、内部审计委员会的职能权限、内部控制失效风险、内部控制问题、采用Linkert表的方式打分构建多维度的内部控制目标实现水平的评价指标体系等。

三、理论分析

根据风险导向审计的要求，更重要的是应该了解评估被审计单位的内部控制缺陷，以此来评估重大错报风险。根据风险导向审计的要求，注册会计师在制定审计计划时，应该根据被审计单位的内部控制缺陷，有效地设计进一步审计程序的性质、时间和范围，确定应该收集的审计证据的质量和数量。通过理论推导可得：审计师可接受的诉讼风险和声誉风险伴随着内部控制有效性的提高而减少，伴随着内部控制缺陷程度的提高而增加。总之，被审计单位的内部控制有效性会在很大程度上影响注册会计师制定审计计划和执行审计工作，最终影响注册会计师的外部审计工作投入成本和其决定的审计收费。

如果内部控制缺陷越大，内部审计证据的可靠性和可利用程度也就越低。结合“深口袋”理论，会计师事务所会因为较高的审计失败风险，确定较高的审计定价。即外部独立审计师需要调整审计程序的性质和时间，扩大审计程序的范围，以将风险降低到可接受的低水平。基于以上分析本文提出：在其他条件不变的情况下，企业内部控制缺陷与审计定价存在显著正向关系。

在产权性质视角下进一步考虑内部控制缺陷对审计定价的影响。蔡吉甫（2007）发现控制权性质影响公司治理结构的选择，公司治理与审计定价的关系受到公司控制权性质的显著影响，指出内部控制与产权关系密切。本文尝试进一步研究不同产权性质企业中内部控制缺陷与审计定价的变化情况。郭梦岚、李明辉（2009）认为由于中国上市公司的实际控制人不同，其与监管机构的关系有较大差异，公司的实际控制人性质对审计定价本身以及公司治理与审计定价之间的关系也有一定的影响，指出终极控制人为政府的上市公司审计定价较低。综上所述，本文得出的进一步结论为：上市公司的国有产权性质会增强被审计单位内部控制缺陷与审计定价的负相关关系。

四、结论建议

本文通过理论分析得出结论，企业的内部控制有效性直接影响着注册会计师的审计工作的投入程度，进而影响到其审计风险和审计收费水平。研究结论表明，由于国有控股公司承载着多重使命和其与政府间的多重关联性，注册会计师对国有控股的上市公司收取较少的审计费用；即上市公司的国有产权性质会增强被审计单位内部控制缺陷与审计定价的负相关关系。本文基于内部控制与外部审计间具有的相互替代作用和互补作用，并在分析过程中，综合考虑公司规模、审计复杂性、企业风险、事务所特征、上市公司所处地经济发达程度和行业等因素的影响，研究内部控制重大缺陷与审计费用的关系。分析结论表明由于内部控制与外部审计间具有一定的相互替代作用，即审计费用与内部控制重大缺陷间存在显著正相关关系。进一步基于产权性质的视角，分析得出注册会计师对内部控制存在重大缺陷的终极控制人为政府的上市公司设置较高的审计定价。

基于本文的上述研究结论，本文提出以下具体建议：审计师应该在考虑了被审计单位的内部控制有效性后，并在内部控制的了解和测试结果的基础上，调整审计程序的三个维度：性质、时间与范围。而且为了确保能提高审计报告的质量和有效地降低审计成本，本文认为审计师在制定审计计划和进一步开展审计工作时，应该基于风险导向原则评估重大错报风险，有针对性地分配审计资源，将审计资源更多分配到评估的高风险领域，进而有效地提高审计工作的效率和效果。企业应该创造良好的内部控制环境和营造良好的内部控制氛围，有助于注册会计师有针对性将审计资源更多分配到评估的高风险领域，从而大幅地提高审计工作的效率和效果，降低审计工作投入成本。在进一步分析时考虑到产权性质的影响，研究表明相比非国有企业，当国有企业存在内部控制缺陷时，审计师会设置更高的审计定价。所以必须进一步加强对国有企业的监管力度，逐步提高其违规成本，督促其提高内部控制的有效性和逐步完善内部控制。

［1］蔡吉甫.公司治理、审计风险与审计费用关系研究.审计研究.2007（3）16-25

［2］郭梦岚、李明辉.公司治理、控制人性质与审计定价.管理科学.2009（6）67-73

［3］李越东、张冬、刘伟伟.内部控制重大缺陷、产权性质与审计定价.审计研究.2014（2）45-52

［4］田利军：《内部控制质量与审计定价关系研究.Proceedings of 2010 International Conference on Future Information Technology and Management Engineering.FITME 2010.2010

［5］王守海、杨亚军.内部审计质量与审计费用研究——基于中国上市公司的证据.审计研究.2009（5）65-73

［6］王振林.审计定价的决定与审计质量-中国上市公司的证据.上海财经大学.2002年

［7］伍丽娜.审计定价影响因素研究—来自中国上市公司首次审计费用披露的证据.中国会计评论.2003（1）113-128

［8］吴联生、林景艺、王亚平.薪酬外部公平性、股权性质与公司业绩.管理世界.2010（3）117-126

［9］杨德明、王春丽、王兵.内部控制、审计鉴证与审计意见.财经理论与实践.2009（158）60-66

［10］张国清.自愿性内部控制审计的经济后果:基于审计延迟的经验研究.经济管理.2010（6）105-112

［11］张敏、朱小平：《中国上市公司内部控制问题与审计定价关系研究:来自中国A股上市公司的横截面数据》，《经济管理》2010（9）108-113

［12］张旺峰、张兆国、杨清香：《内部控制与审计定价研究:基于中国上市公司的经验证据》，《审计研究》2011（5）65-72

［13］Elliott，R.K，AND A.R.Korpi.Factors affecting audit fees，Appendix Commission on Auditors’responsibilities. Cost benefit analysis of auditing research study NO.3 by Melvin F.shakun（AICPA）（1978）

［14］Hogan，Chrish E.Michael S.Wilkins.Evidence on the Audit Risk Model:Do Auditors Increase Audit fees in the Presence of Internal Control Deficiences?Contemporary Accounting Research，2008，25（1）219-242

［15］Hoitash R.， Hoitash U， Bedard J.Internalcontrol quality and audit price under the Saabanes-Oxley Act auditing.A Journal of Practice and theory，2008（27）105-126

［16］Keefe，Simunic，Stein，D.A.Auditing Consulting and Auditor Independence.Journal of Accounting Research，1994，22（2）679-702

Analysis on Relationship of Significant Deficiencies of Internal Controls and Audit Pricing——Based on the Perspective of the Property

HUANG Tian
Accounting School,Zhongnan University of Economics and Law,Wuhan 430073

Based on the substitutive function and supplementary function between internal control and external audit，the author studied the relationship between material internal control deficiency and audit fee.The result indicates that there is substitutive function between internal control and external audit，which means the material internal control deficiency has a significant positive relation with audit fee.The author further analyzed the relation between material internal control deficiency and audit fee between state-owned companies and private companies.The results show that state-owned companies，compared with private companies，will increase audit fee when material internal control deficiency exists.The level of a firm's internal control directly affects CPA's audit costs and audit risks,and then affects the audit pricing.Improving the quality of internal control significantly reduces CPA's audit fees.This paper comes to the conclusion that the improvement of firms'internal control can help to practice the risk-based audit model,so as to reduce CPAs'audit risks and audit costs,promote the audit quality.

Internal Control,Significant Deficiency,Ownership,Audit Fee

F230

A

黄甜，女，安徽安庆人，中南财经政法大学会计学专业硕士，研究方向：会计理论与实践；湖北武汉，430073