协同视域下基于军队预算管理的会计制度改革研究

齐轶 杨少春 袁力

协同视域下基于军队预算管理的会计制度改革研究

齐轶 杨少春 袁力

科学把握军队预算管理与会计制度的内在关系是军队财务管理理论研究与实践探索要解决的重要命题。随着当前政府预算管理与会计改革的不断发展，军队预算管理改革的逐步深化，现行军队会计制度与预算管理存在诸多不适应。面对新形势新要求，应以协同思维分析军队预算管理与会计制度改革的理论基础、存在的问题，并提出相应对策，这将为加快推进全面建设现代后勤步伐提供理论支撑和政策支持。

协同 军队预算管理 会计制度 改革

军队预算是军队财务管理的龙头，牵引着军队财务管理系统其他要素的运行。军队会计作为一种决策支持的信息系统，是预算管理的基础，对单位经济活动事项进行计量，并将计量的结果报告给外部或内部的信息使用者，为预算管理提供科学、有效的数据资料，其信息质量的高低直接影响着军队预算的决策效率。在军队财务管理系统各个要素之间，科学把握军队预算管理与会计制度的内在关系，以协同思维来解决军队预算管理与会计制度改革问题，将为加快推进全面建设现代后勤步伐提供理论支撑和政策支持。

一、问题的提出

（一）政府预算管理与会计改革的不断发展

政府预算管理改革，要求相应管理制度进行配套调整。部门预算改革对现行预算会计提出了新的要求，动摇了现行预算会计确认基础，收付实现制的局限性日渐显露。进行绩效评价，要求逐步引入以权责发生制基础，强化政府会计责任，明确政府的受托责任，增加财政透明度，全面、准确、完整地反映一个国家的综合财政经济状况。新的预算改革将公共预算、国有资本预算和社会保险预算等分开编制，要求进一步改革并全面披露预算会计信息，完整地反映政府预算的运行状况及结果。这就要求我国政府会计制度未雨绸缪，预先为之做好改革准备。作为会计家族成员的军队会计也需适时与外部经济环境相适应，与政府预算与会计制度改革相适应。

（二）军队预算管理改革的不断深化

从我军预算管理工作来看，军队会计信息在军队预算中发挥了基础的技术性作用，在预算编制阶段，军队会计为军队预算决策提供数据支持，预算执行情况通过会计核算记录并贯穿于预算管理始终。作为军队预算管理的技术基础，没有军队会计为军队预算提供信息支持，军队预算的编制、执行、监督、考评真实性和科学性就会大打折扣。随着我军财经改革范围越来越广，程度越来越深，大力推行分类预算、零基预算、细化预算和综合预算，集中支付和集中采购制度改革，对军队会计制度提出了更高要求。

（三）现行军队会计制度难以适应预算管理的需要

军队会计制度以预算管理为龙头，服务于预算管理的需要，所以军队会计核算不仅要遵守军队会计管理规章制度，而且要与预算管理、预算科目方面的预算管理制度协同。目前，军队会计制度与预算管理尚需协同。如，对资金的全程监控仍需强化，科目体系仍需科学，会计报表信息仍需完善，收付实现制确认基础也随着预算管理环境的变化，表现出一定不适应性。由于项目变动以及资产价值变化等因素的影响，仅采用历史成本原则计量的存量资产信息已存在失真。可见，会计制度存在的问题一定程度上使预算执行监督管理弱化，降低了军队预算管理效率。

二、军队会计制度与预算管理协同的理论透视

（一）受托责任：军队预算管理与会计制度改革的逻辑起点

受托责任是由委托关系的建立而发生的。委托关系是由通常的托付行为而建立，可以由任命而建立，还可以由民主选举而建立。委托关系建立之后，作为受托人要以最大的善意、最经济有效的办法、最严格地按照当事人的意思来完成委托人所托付的任务，这种责任叫“受托责任”。随着地方公共财政预算理论以及政府会计的发展，对军队预算与会计本质的理解也在不断的发展。军队预算与会计本质上是一种在军事经济资源的委托代理关系之中，为维护委托方和代理方利益，以提供标准财务信息的方式报告受托责任的一种行为机制。军队财务受托责任是指军队从国家财政得到的经济资源按照其运用方面的限制来使用，依从军队预算、有效的运用经济资源的责任。除了国家对军队的财务受托责任以外，在军队系统范围内，存在着不同层次的财务受托责任。从这角度来看，军队预算与军队会计的逻辑起点是一致的，即军事经济资源的“受托责任说”。

（二）绩效导向：军队预算管理与会计制度改革的关键环节

在新公共管理运动中，预算管理和政府会计一开始就处于改革的前沿，改革的根本目的是“放松（甚至解除）预算投入（budget inputs）控制的同时，明确要求政府和机构承担起主要由成果（outcomes）和产出（outputs）计量的财政绩效的受托责任”。这就要求支出管理者不仅应对现金支出负责，更应对与其所生产的产出相关联的全部成本（full costs）负责。OECD成员国家率先以绩效导向的预算模式取代原有的投入预算模式，一些国家正通过执行绩效导向预算，以便将管理者的注意力更多地聚焦于活动的产出和结果方面。绩效预算旨在直接将资金更多用于实际政策目标的完成和产出上，配以管理汇报制度，设定绩效指标。这对军队预算管理和会计制度改革具有很大的借鉴作用。可以将资金更多用于实际政策目标的完成和产出上，配以相应管理制度，设定绩效指标，使军队财务管理者更多地聚焦于经济活动的产出和结果方面。

（三）协同推进：军队预算管理与会计制度改革的重要保证

“协同”，意思就是“合作”，是事物与事物之间的一种关系，一种相互之间和谐与正向配合的关系。“协同发展”是处于发展状态的事物之间相互促进、同步向前变化的动态关系。军队会计系统作为一个信息系统，它不断地接收经济信息，经过加工整理，输出管理所需的会计信息，在这个过程中不断发展、完善。军队会计系统也是一个开放的系统，随着政府会计的发展而发展，不断借鉴其他学科的成果来完善和发展，借鉴其他先进的组织形式，通过不断地与外界进行物质、能量和信息的交流，不断地从低级向高级演化。“军队会计制度与预算管理的协同发展”指的是军队会计制度与预算改革之间彼此协调和相互促进，它动态体现了预算管理与会计制度的辩证联系。军队会计制度与预算管理的协同发展体现在每一方的发展会及时地反馈为对方发展的机遇和推动力，相互及时地跟进对方的发展步伐，过度的一方超前或一方滞后在这种及时的跟进中会得到避免。因此，协同发展含有“进度”与“步伐”上的一致，只有一方过快的发展和过高的水平而另一方的缓慢发展和低水平，不是协同发展，因为滞后的一方通常会成为对方发展的制约。

三、我军现行会计制度与预算管理协同发展的问题分析

（一）军队会计核算制度与预算管理协同不够

一是收付实现制难以为编制预算、细化预算分类提供更为准确全面的会计信息。预算经费的计划管理是以预算年度为基础的，经费的请领、分配、决算都是按照年度进行，但由于种种原因，不可避免地存在跨年度业务，导致预算的计划年份与资金收支不一致，这就可能出现本年度预算支出下年才核销，本年度预算收入的资金到下年才到账，本年度预算支出上年已经垫支，本年度预算收入上年已经提前收到资金等情况。这些情况导致了预算计划与会计核算衔接不够。主要原因是，收付实现制的确认基础，使凡本期未收到收入和未支付的费用，在预算收、支科目上反映不出来，进而造成了年度的会计报表数据与年度预算实际执行情况报告不一致。

二是历史成本原则使存量资产计量信息失真。军队会计核算中对单位采购的各种物资、购建的各项固定资产，仍采用历史成本原则进行处理，即按取得或购建时的价值作为计价基础。在一定时期确实能满足军队对存量资产计量核算的需要，即可靠性和简便性要求。随着时间的推移，项目变动以及资产价值变化等因素的影响，仅采用历史成本原则计量的存量资产信息已存在失真，原有的账面价值量已不能反映其真实水平。因为存量资产在使用过程中的价值量一方面转移到其他物品或项目上，造成它本身价值量减少；另一方面，物价的变化会引起存量资产价值的无形减少。存量资产的规模与结构决定着预算经费的投向投量，如果存量资产计量信息失真，则会对预算分配的长期规划、统筹安排和资金、资产、军费一体化管理造成影响。

（二）军队会计报告制度与预算管理协同不够

一是各类报表数据难以实现通用共享。现行会计报表主要反映经费的实际开支数，决算报表主要反映经费的领报收入数，由于经费收入与支出分别反映，因而在实际工作中常常出现管预算指标的不了解经费的实际开支情况，决算审核仅仅依据经费指标或定额进行，有的只能以预代决，甚至对改变了开支用途的经费也给予了核销，使决算审核流于形式。就会计工作而言，由于各级对决算审而不决，决算下达迟缓，导致账面只有支出数，没有收入数，经费收支结果不能通过会计核算及时完整地反映出来，影响了会计核算工作的及时性和准确性。

二是会计报表不够完善。现行资产负债表不能客观地反映出单位的财务变动趋势。预算经费收支报告表未列预算执行进度。预算外经费报告表，未列年度成本性开支项目等，这些内容缺失不适应预算管理的要求。

（三）军队会计监督制度与预算管理协同不够

一是绩效监督制度体系尚未建立。在推进军队财务管理改革的进程中，我军初步形成了新的财务监督管理制度体系。但目前军队会计有关经费支出绩效监督的规范尤显空白，这对于制度化和系统化监督工作机制的形成带来很大局限。各单位在加强经费支出管理，严格执行预算和财经制度，不得擅自扩大支出范围、提高开支标准，严格按照预算规定的支出用途使用资金，建立健全财务内部控制制度和会计核算体系，按照标准考核、监督，提高经费使用效益方面只是稍带地作了原则性的要求，制订的各项经费监督考评办法缺乏整体性、系统性、明晰性。

二是绩效预算和评估标准尚未确立。近年来，军队预算管理改革取得重大成绩，逐步实现了较大程度的零基预算、综合预算、细化预算，预算管理水平明显提高。但目前仍存在一些粗放管理，各级财务管理上只管拨款、不问效果，部门和单位只强调经费需求、不讲绩效的现象仍在一定程度上存在。预算批复后，对考评问效大多是总量控制、日常监督、年底检查的基础上，关于经费运行的情况、经费使用具体明细等没有得到充分重视。现行的会计监督模式对经费使用效果评定，缺乏目标导向评定。这使得经费在分配和使用中的效率不高和损失浪费难以避免，这些问题严重影响了资金的使用绩效。

四、基于我军预算管理的会计制度改革的对策建议

（一）逐步完善军队会计核算制度

一是权责发生制引入的时机。军队会计制度改革要全方位地实施权责发生制，需要建立一个健全的法治环境，需要掌握相应知识的人员与技术的支持。但目前军队会计制度法律体系建设还不完善，决定现阶段，还不能“一步到位”式地将军队会计基础由收付实现制直接转为权责发生制，而要采用渐进式改革，逐步创造条件，部分引入权责发生制，待时机成熟时，再逐步向较高程度的权责发生制过渡。

在引入权责发生制时要权衡军队会计基础转换的获益和代价。在考虑通过会计基础的转换来解决现存问题时，可能会有三类情况：一类是必须采用权责发生制才能解决问题，但需付出较高的成本。另一类是采用权责发生制可以解决问题，但需付出较高的成本。还有一类是不需要采用权责发生制就可解决问题，且成本较小。对第一类情况是可以立即着手进行权责发生制改革的。第二类情况则需慎重考虑，暂缓实行。第三类情况则宜采用其他手段来解决问题。

二是权责发生制的推进方式。军队会计制度是预算管理的基础，能为预算的编制提供会计信息，两者应协同发展。我们应区分情况采取不同的处理办法，稳步推进权责发生制。对于因实施集中采购、集中支付制度以后，军事资金流向的改变，出现了收入增加时，非货币性资产也同时增加的业务，可在现行收付实现制基础下，通过制定相应的会计核算补充规定的方式，来解决现实中难以操作的问题；对于需要转换会计记账基础才能处理的业务，如跨期收支的业务，则应在相关科目中部分推行权责发生制。而对于那些涉及面广，影响较大的经济事项，则应暂缓或不实行，以保证军队会计核算的正常秩序和预算管理改革的顺利进行。

（二）逐步优化军队会计报告制度

一是建立军队会计报告概念框架。为了从源头防止单位通过会计报告对会计数字弄虚作假，应首先对会计规则方面提出高质量的严格要求。一套符合我军实际的会计报告概念框架，不仅能提高各项具体会计规则的质量，还能加强各项具体会计规则之间的前后一致性。因此，必须建立一套军队会计信息报告概念框架体系，不断地完善规则、提高规则质量，使之愈加接近决策支持作用，使会计规则具有公认性。在会计报告概念框架内，至少应包括以下的内容：军队会计报告的概念、目标、一般原则及会计信息报告的形式。军队会计信息报告可以采取两种形式：会计报表框架内报告和表外报告。其中表外报告又有许多具体的做法，如编制财务状况说明书来揭示某一具体问题引起的财务影响。此外还应采取其他的报告工具，如会计数据和业务数据摘要等等。

二是完善军队会计报告体系。军队会计以独立承担受托责任的主体作为报告主体。按照承担受托责任的范围，对财务报告分为三个层次：立法限定用途和目的，独立承担受托责任的资金作为会计主体，单独编制财务报告；军队单位根据不同的规定设立相关类别，以单位会计主体，将各种类别财务报告汇总、合并成单位财务报告；最后单位主体的财务报告进一步汇总，合并为军队单位主体的财务报告。各级组成单位一般以预算拨款关系和体制编制隶属关系作为确认标准，在中央军委、总部和上级单位的领导下，分级管理、分级负责，建立“金字塔”型财务报告结构，即整体合并财务报告、军委总部财务报告、各级单位合并财务报告（按管理级次合并）、按类型编制的部门合并财务报告、单个类型会计报表等。

三是优化军队会计报告内容。在预算经费收支报告表中收入方面增加“预算收入与实际收入比率”栏次，在支出方增设“预算支出与实际支出比率”栏次，有效地考核预算经费到位率，实际支出占预算支出的比率；在资产负债表中增设期初数目，使资产、支出、负债、收入和净资产的变动在资产负债表中集中反映，有效提高会计信息报告质量的相关性；在军队会计报表说明中报告会计政策及变更，会计报表重要事项的明细资料。包括对报告主体的说明、编制财务报表所依据的会计基础、计量基础和所使用的详尽的会计政策说明，提供关于报表中确认的财务要素的信息和关于未在财务报表中确认为财务要素的项目的性质和预计价值的信息等；增加非财务信息报告内容，构成军队预算决策的因素是错综复杂的，每一项预算决策的做出，不仅要依据财务信息，而且要依据非财务信息。如军队人力资源信息。这些非财务信息与信息使用者具有高度的相关性，它的报告将大大提高会计信息系统的价值。我军应逐步加大对非财务信息的报告，改进后的会计报表应包含大量的非财务信息，同时开辟相应部门参与非财务信息报告的渠道。如人力资源方面的信息可由军队会计信息系统进行确认与计量，同时可由干部部门协助报告人事政策及变动方面的最新信息。非财务信息报告方式，可灵活处理，如采用文字、数据及图表等多种形式，通过会计报表附注或专门附文加以报告。

（三）逐步改进军队会计监督制度

一是建立军队会计绩效监督制度。根据国家会计制度改革方向和军队会计实际，建立和完善军队会计监督的有关制度，为会计监督提供强有力依据。从制度上明确会计监督的地位、作用、职责、任务，规范会计监督工作方法、程序，细化会计机构和人员的职责、权利和义务。强化组织约束和行政约束，提高财经法规的严肃性。要全面深入地开展绩效监督工作，必须引入科学的管理方法和手段，使经费支出绩效监督工作有法可依，换言之要以制度的形式规范经费绩效监督工作。

二是深入推进预算管理制度改革。绩效预算是绩效监督的基础，绩效标准是绩效监督的衡量尺度。绩效管理的实施就是通过提出绩效预算和标准来实现提高工作效率、效益目标的。要在军队开展经费支出绩效监督工作，可借鉴地方财政管理改革的经验和做法，逐步完善预算编制管理，建立工作目标和绩效标准。军队在编制年度预算时设定项目的预期目标的可行性要经过专家绩效论证，评审论证通过后项目才能纳入下一年度的预算，并作为下一年度开展绩效自评和评审的依据。各部门和单位要根据绩效目标和绩效考评结果，及时调整和优化以后年度预算支出的方向和结构，作为财务部门以后年度编制和安排预算的重要参考依据。这样就为实施经费绩效监督的实施迈进了关键性的一步。当然，在绩效监督中，最大的难题是科学计量被监督部门单位的业绩。对绩效进行测度时，需要设计出能反映所查项目工作特点和成果的指标，然后依据评价的标准并进行对比分析。评价标准可以从不同的渠道获取，如使用其他类似单位的指标、规定的标准、专家提供标准等。由于经费支出范围较大，相对于门类众多的项目，具备绩效标准的少之又少，开展绩效监督工作还需积累数据资料、制定标准。因此，绩效监督对于财务部门来说，是一项新的挑战，经费支出绩效监督工作可选择部分单位作为试点，再逐年推广，进而走向成熟和规范。

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［6］董晓辉、袁力、齐轶.军事科技人力资源价值及计量探析.财务与金融.2011（1）56

Research on the Military Accounting System Reform Based on Military Budget Management from the Collaborative Perspective

QI Yi,YANG Shao-chun,YUAN Li
National University of Defense Technology,Changsha 410073
Second Military Medical University,Shanghai 200433
Military Economics Academy,Wuhan 430035

Scientifically grasping the internal relations between the military budget management and accounting system is the important proposition of financial management theory research and practice exploration.With the continuous development of the government budget management and accounting reform,the military budget management reform gradually deepens,the current military accounting system has not adapt to the development of the reform budget management.Facing new requirements of the new situation,we should analyze theoretical basis,the existence question,and corresponding countermeasures of the military budget management and accounting system reform from the collaborative perspective,which will provide theoretical support and policy support for speeding up the pace to modern logistics construction.

Collaboration,Military Budget Management,Accounting System,Reform

F231

A

本文是《公立医院财务信息化建设趋势研究》（2013xz2013001）阶段性研究成果

齐轶，女，国防科技大学校务部财务处会计师，研究方向：军队财务管理

杨少春，男，第二军医大学第一附属医院会计师，研究方向：军队医院会计

袁力，男，军事经济学院军队财务系讲师，研究方向：军队财务管理