浅谈无形资产准则存在的问题及对策

吕翠萍

随着科技和经济的日益发展，知识经济时代已经到来。以非实物资产类似存在的无形资产，如智力资本、研究开发、品牌、人力资源等成为推动“新经济”发展最为重要的因素。在这样的时代，企业对机器、办公楼、存货等有形资产投资和经营的重视，逐渐被智力、组织、制度和良好信誉等无形资源所替代。品牌、人力资源等无形资源在企业经营活动中所起的作用日益显著，其数量和质量已经成为现代企业核心竞争力的重要标志之一，无形资产逐步成为影响企业经济增长和积累财富最重要的因素。

2006年我国颁布了新的《企业会计准则》，其中关于无形资产的确认与计量遵循谨慎性原则。在这个知识经济时代，无形资产准则没有实现与时俱进，造成企业无形资产的账面价值与实际价值严重背离，违背了客观性和重要性原则，造成企业会计信息严重失真。

一、存在的问题

（一）确认范围的局限性

根据《企业准则第6号——无形资产》的规定，无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产，主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等。确认无形资产，不仅需要满足资产确认的两条件：有关的经济利益很可能流入企业、成本能够可靠地计量，还需要满足该资产具有可辨认性的重要条件。

从以上可以看出，准则对无形资产的认定持有谨慎态度，这是因为无形资产是一种特殊的经济资源，它为企业带来经济利益的方式与其他资产不同，可能存在较大的不确定性。但是，这种过窄的确认范围在今天看来是落后的。企业自创的商誉以及经营中产生的内部品牌、报刊名等知识经济类资源均被无形资产准则剔除，成为游离于无形资产之外的“准无形资产”。不可否认的是，在当今激烈竞争环境下，这些“准无形资产”的价值构成了高新技术企业无形资产的主体，它们在企业的地位越来越重要。高新技术企业的投资重点不再是自然资源、资本资源，而是转向了人力资源、营销渠道等方面。然而，以上这些重要的无形资源都没有纳入我国的无形资产准则范围内，在企业的财务报表中都没有列示，无法充分反映企业真实的资产价值和财务状况。

国际会计准则中列示的无形资产包括：计算机软件、专利、版权、客户名单、抵押服务权、捕捞许可证、进口配额、特许权、客户或供应商的关系、客户的信赖、市场份额和销售权等。美国的评估机构目前所涉及的无形资产项目为23项。经济学中涉及的无形资产多达29项，而我国实务中确认的无形资产只有12项，准则规定列入企业财务报表的仅有7项。

（二）计量采用历史成本

无形资产准则规定，企业取得的无形资产应当采用历史成本计量。对于使用寿命有限的无形资产应当在估计使用寿命内进行摊销；对于使用寿命不确定的无形资产不予摊销。但无论无形资产使用寿命是否确定，在资产负债表日如发生减值，均需计提相应的减值准备。这种计量方法与当今科技的高速发展极不协调。

从当前的现实情况来说，一些“准无形资产”已经成为高新技术企业的核心资产，甚至是企业核心竞争力的体现。还有一些特殊的无形资产，如企业持有的商标权，随着企业长期的发展、积累而越来越值钱，实际的未来经济利益流入远远大于投入价值。而07年执行的无形资产准则，没有考虑无形资产账面价值递增的情形，认为所有无形资产同其他资产一样价值是不断递减的，只是遵循谨慎性原则期末考虑计提减值准备，这就导致某些重要的无形资产被严重低估。这些无形资产只有通过企业并购才能实现自身的真正价值。如青岛啤酒花费2. 5亿元购买济南趵突泉啤酒的品牌、销售网络等；天津同仁堂以1.06亿元购入“狗不理”老字号。

由此可见，无形资产采用历史成本计量不能真正反映其实际价值，有违客观性原则，不利于报表使用者进行决策，没有突出体现新准则强调的资产负债观。

二、对策研究

（一）拓展确认范围

如前所述，在当今经济高速发展的环境下，出现了种类繁多的“准无形资产”，这些“准无形资产”大致可分为三类：其一，使用权资产，如ISO质量体系认证、环境管理体系认证、绿色食品标志使用权等；其二，市场资源资产，包括企业自创品牌、特有营销渠道、优质客户名单等；其三，组织管理型资产，包括管理方法、企业文化、人力资源等。

需要说明的是，以上的“准无形资产”并不都具备资本化条件，无形资产准则可以适当拓展无形资产的确认范围，将部分能够资本化的“准无形资产”转变为真正的无形资产，或者允许高新技术企业自主将一些重要的无形资源确认为无形资产，计入财务报表。这样的改变能够避免无形资产整体价值被低估，可以为财务报表使用者提供更全面的无形资产价值信息。

（二）后续计量可采用公允价值模式

07年实施的无形资产准则，在后续计量中没有考虑实务中存在的部分无形资产的增值情形，不能提供与决策相关的信息。如果采用公允价值计量则可以有效避免，实现会计信息质量要求的可靠性原则。笔者认为，无形资产的计量可以仿照投资性房地产的后续计量：对满足条件的无形资产允许采用公允价值进行后续计量，提高企业财务报表的真实性，为利益相关者作出决策提供可靠依据。

按照《企业会计准则第3号——投资性房地产》的规定，采用公允价值模式计量应当同时满足两条件：其一，所在地存在活跃的房地产交易市场；其二，企业能够取得同类或类似房地产的市场价格及其相关信息，从而可以合理估计其公允价值。由此可见，无形资产采用公允价值模式进行计量，关键在于能否持续取得真实可靠的公允价值及其相关信息。如果企业能够找到获取无形资产公允价值的市场或渠道，就无后顾之忧，可以大胆地采用公允价值计量模式进行无形资产后续计量。

笔者认为，企业可以聘请不同的专业资产评估机构对相关的无形资产进行评估。资产评估机构应采用收益法、历史与未来相结合、经济效益与社会效益相结合等方法多渠道评估出无形资产的公允价值。鉴于无形资产价值的不稳定性，一项无形资产至少应采用两种评估方法，若出现不同的公允价值，企业应遵循谨慎性原则，采用较低的评估公允价值作为无形资产计量的依据，同时应在财务报表附注中披露无形资产采用公允价值计量的变动原因，以及资产评估机构相关的评估报告。虽然评估需要企业额外付出相应的费用，但是相对于无形资产增值带来的经济效益而言是微不足道的。采用公允价值计量模式的无形资产应符合以下条件：其一，该无形资产的价值在可以预见的未来存在不断上升的趋势；其二，评估机构能够准确计量该无形资产的公允价值。

三、结语

我国07年实施的企业会计准则，虽然后续几经修改，但是对于无形资产的计量模式一直没有改动。这是基于我国资本市场发展不够完善、公允价值的应用环境并未完全建立的原因。无形资产的本质特点是“无形”，这一特点导致它的价值变动频率和幅度都具有很大的不确定性，但在知识经济高速发展的今天，无形资产和“准无形资产”已逐渐成为现代高新技术企业最重要的资产资源，采用历史成本计量已成为制约企业发展的瓶颈。因此，笔者建议准则在无形资产的确认范围和计量上步子迈得大一些，适当扩充无形资产的范围，允许符合条件的无形资产采用公允价值计量，并逐步建立公允价值的计价环境。无形资产采用公允价值计量，实现与国际会计准则趋同，也是大势所趋。