试论财务报表列报的重要性原则

曹子军

一、对重要性概念的解释

《企业会计准则—基本准则》第十七条规定，“企业提供的会计信息应当反映与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的所有重要交易或者事项”。这是会计基本准则中对重要性的规范，其基本要领是事关“重要交易或者事项”。

《企业会计准则第30号—财务报表列报》提出，“重要性，是指在合理预期下，财务报表某项目的省略或错报会影响使用者据此作出经济决策的，该项目具有重要性”。

在财政部印发的一些文件中，就直接将重要性定义为是指单位财务报表“错报或漏报的严重程度”，这一程度在特定条件下可能影响报表使用者的判断或决策。

以上财务报表编制重要性的概念，应从以下几方面进行解读：

1.重要性概念是针对财务报表而言的。判断一项业务是否具有重要性，应根据其在财务报表中的错报或漏报对财务报表使用者所做决策的影响程度而定。如果一项业务在财务报表的错报或漏报足以改变或影响报表使用者的判断，则该项业务就具备重要性，否则就不具备重要性。

2.某项业务是否具有重要性，必须从财务报表使用者角度来评价。理由是财务报表是为了满足使用者的信息需求而编制的。财务报表的使用者包括企业的决策层、管理层、一般股东、其他投资者、债权人、政府和社会公众等。这些人需要利用财务报表提供的信息作出各种经济决策。比如企业股东作为报表使用者，最关心的是企业的经济效益，即企业年度净利润；而企业的债权人，则主要关心企业的资金周转情况，关注企业现金流量表和利润表；而政府则从整体上关心企业的资产负债表（规模）和利润表（净利润和税收）。当然，这里所谓的报表使用者，是指具有一定的理解能力并具备理性地做出判断和决策的报表使用者。

3.对重要性的判断是根据具体环境作出的，并受错报或漏报的金额或性质的影响，或者受两者共同作用的影响。不同的企业面临不同环境，因而判断重要性的标准也不相同。同一项目或金额对某个企业报表而言是重要的，而对另一个规模不同或性质不同的企业报表而言，则不一定是重要的。

4.判断某事项对财务报表使用者是否重大，是在考虑财务报表使用者整体共同信息需求的基础上作出的。由于不同的报表使用者对财务信息需求可能差异很大，因此判断重要性时对个别财务报表的信息需求可能难于满足。

5.误差容忍度与重要性的关系。会计上还有一个误差容忍度的概念，这误差容忍度又称可容忍误差，是财务报表的错报或漏报在多大程度是可容忍的。要求编制财务报表不论在整体上或具体细节上绝对不存在差错是不现实的，但要求编制财务报表在整体上不存在重大错报或漏报，则是财务报表编制的追求目标，这样重要性与可容忍误差就成了涵义相近或相同的概念。

二、重要性判断的具体方法

前已述及，重要性的判断是根据具体环境作出的，一般而言，报表发生错报或漏报，其金额越大，性质越严重，其重要性水平越高。据此，报表项目的重要性，应当同时从具体项目性质和金额两方面予以判断：

（一）判断具体项目在性质上的重要性

判断具体项目在性质上是否具有重要性，应依据该项目的性质是否属于企业日常经营活动，以及对企业财务状况、经营成果和现金流量影响的显著程度确定等。比如：

1.涉及到舞弊和违法行为的错报或漏报，在总体上讲均属重要事项。因为舞弊或违法行为，反映企业决策层和管理层的诚实和可信存在缺失。对于报表使用者而言，蓄意的错报或漏报比非舞弊形成的报表错误性质更为严重。

2.涉及到经济合同履行的错报或漏报，比一般核算时的错报更具有重要性。因为即使错报或漏报的金额并不太大，但却可能导致应履行的合同违约，有“四两拨千斤”的负能量。

3.影响效益趋势的错报或漏报，一般认为是重要差错。一个企业年报净利润如果在“0”上下，其具体损益项目金额变动趋势就会在很大程度上影响企业年报的盈亏。如某项错报或漏报使收益每年递增1%的趋势变为本年收益下降1%，使企业由盈利变为亏损，这1%的上升或下降在性质上就具有重要性。

4.若干小的差错的积累就可能改变错报或漏报的性质。一笔小金额错报或漏报一般在性质上似乎不具有重要性。但如果同性质的有，全年积累起来就可能改变成大金额的错报或漏报，从而使小差错也具有了重要性。

（二）判断具体项目在金额上是否具有重要性

判断具体项目在金额上是否具有重要性，则应依据该项目的金额占某一对企业具有代表性的直接相关项目的比重或所属报表单列项目金额的比重，如资产总额、负债总额、所有者权益总额、营业收入总额、营业成本总额、净利润总额、综合收益总额等。

原《〈企业会计准则—会计政策、会计估计变更和会计差错更正〉指南》中，有如此一段表述：“重大会计差错，指企业发现的使公布的会计报表不再具有可靠性的会计差错。重大会计差错一般指金额比较大，通常某项交易或事项的金额占该类交易或事项的10%及以上，则认为金额比较大。如某企业提前确认未实现营业收入占全年营业收入10%及以上，则认为是重大会计差错”。

三、遵循重要性原则列报的基本要求

（一）单独列报

1.性质或功能不同的项目，应当在财务报表中单设报表项目列报。如交易性金融资产与可供出售的金融资产，交易性金融资产反映的是准备在近期内出售、回购或赎回的金融资产，以及被指定为以公允价值计量且变动计入当期损益的其他金融资产。而可供出售金融资产反映持有意图不明确、但也采用公允价值计量且可随时变现的金融资产。因此，交易性金融资产与可供出售金融资产应在资产负债表上分别单列项目反映。但是，对于性质和功能不尽相同而不具有重要性的项目，也可以与其他项目汇总列报，比如对于一次还本付息的债券投资分期计算的利息，虽然其与债券本金在性质和功能并不相同，但因为其对于持有到期投资中的债券投资本息合计并不具有重要性，因此在资产负债表上将其与其本金在持有至到期投资汇总列报。对于计提了减值准备的若干资产项目，因为其准备金对于资产项目而言不具有重要性，因此在资产负债表均将其与被抵销项目汇总列报。

2.性质和功能相似的项目，其所属类别具有重要性的，应当按其类别在财务报表中单独列报。比如，生产性生物资产和固定资产，在性质和功能上相似，但其各自在类别上具有重要性，因此资产负债表要求将其分别单独列报；再如销售费用、管理费用和财务费用，其性质和功能也很相似，但由于其支付的类别对企业而言具有重要性，因此编制利润表时将其分别单独列示。

3.性质和类别相似的项目，一般可汇总列报。如原材料、在产品、库存商品、周转材料等，其性质和功能相似，再如库存现金、银行存款和其他货币资产，其性质和功能也相似，在资产负债表上则分别汇总在“存货”、“货币资金”项目列报；再如属于损益项目的主营业务收入和其他业务收入、主营业务成本和其他业务成本，由于性质和功能相似，在利润表中则分别汇总作为“营业收入”、“营业成本”项目列报。

应当说明，性质和功能类似的项目，其单独审视对于财务报表整体未必具有重要性，但汇总列报则可能具有重要性。

4.某些项目的重要性程度不足以在财务报表中单独列示，但对报表附注却具有重要性，则应当在附注中单独披露。

这里，我们对财务报表编制中的列报、列示、披露几个概念的涵义进行解读：（1）列报，是指对交易或事项在报表中的列示和在附注中的披露的总称；（2）列示，通常指在财务报表内确认并反映的信息；（3）披露，通常指在表外反映的信息，即附注中的信息。

财政部《〈企业会计准则第30号—财务报表列报〉应用指南》的“一般企业报表附注”中，对有关信息的披露格式，分表格列示和文字叙述两种披露方式：（1）表格列示，采用的格式与财务报表相似，由企业按格式填列，但在表的眉头上仍表述为“披露”。“一般企业报表附注”，共设置附表40份；（2）文字叙述。对于难于采用表格披露的交易或事项，比如报表的列报基础、重要性的判断、营业周期、持续经营等，以及在各表式披露中应补充部分，则通过文字表述进行披露。

应强调说明的是，无论采用填表披露或者文字叙述披露，都还存在单独披露或汇总披露的问题。对于具有重要性但在财务报表未能列示的项目，都应当在附注单独披露，比如资产负债表“存货”项中库存商品及其他分类存货，则应在附注的存货表格中分别单独披露。

对于附注而言，具有重要性的交易或事项，如果表式附注已设置相应项目，应当在附注表格中填列反映，如果表式附注中无现存项目可供填列，可在附表中加设项目披露，或者采用文字表述方式补充披露。

[1]企业会计准则编审委员会.企业会计准则第30号—财务报表列报讲解[M].上海：立信会计出版社，2015.

[2]财政部.企业会计准则—应用指南[G].北京：中国财政经济出版社，2006.