企业捐赠税收优惠制度之考察与重构——兼评《企业所得税法》第9条

杨 娟

（重庆大学，重庆 400030）

企业捐赠税收优惠制度之考察与重构
——兼评《企业所得税法》第9条

杨 娟

（重庆大学，重庆 400030）

虽然依据《企业会计准则——基本准则》的规定能够解决企业捐赠支出如何扣除的问题，但该准则隶属于会计法系列，与《企业所得税法》对捐赠税收优惠扣除规定在立法价值目标及功能认定上存在差异。况且税收优惠涉及纳税人基本权利的享有理应在税法中作出规定，而非在部门规章当中。由于现行《企业所得税法》对捐赠税收优惠制度规定的模糊性及相关制度缺失阻碍了我国慈善事业进一步发展。只有完成《企业所得税法》法治的统一，明确企业捐赠税收优惠制度的规定才能为企业享受税收优惠提供法律依据。此外，企业捐赠税收优惠相关制度缺失所带来的累退效应抑制了企业捐赠的积极性，应以税收公平与中性原则为依据补遗相关制度。并以有利于培养企业捐赠的习惯为目的作出规定。

企业捐赠；税收优惠；税收法定原则；所得税法；权责发生制

作为一个自然灾害频发、人口众多的大国，仅靠政府的救济无法满足事件突发时对资源的需求。捐赠作为一种自发的民间公益行为，能够在市场与政府无法兼顾的资源分配“空白”处填补所需，化解危机并缓解供需矛盾。然而，我国目前尚未形成有效的捐赠模式，处在一种刺激应激阶段。亟需一种稳定的制度引导、促进捐赠并使其成为一种常规化的行为。在进行制度筛选过程中，兼具经济调节与资源分配功能的税法成为能够促进我国捐赠发展的主要制度。尤其在企业作为我国捐赠的中坚力量主体情况下，通过制定企业捐赠税收优惠制度更能激发其捐赠潜能。

一、我国企业捐赠及其面临的税收优惠困境

（一）我国企业捐赠的现状分析

我国企业捐赠占捐赠总规模比例、企业捐赠主体结构及数量、我国捐赠规模占GDP比例与其他国家相同指标的对比分析等系列数据能具体了解我国企业捐赠情况及未来发展趋势。境内企业捐赠增长情况一览表：①中国民政部慈善捐助信息中心：《中国慈善捐助报告（2011年）》，中国民政部慈善捐赠中心2011年版，第37页。

境内企业捐赠增长情况一览表 （单位：亿元）

首先，就表中所反映的捐赠占比来看，企业是我国境内慈善捐赠的中坚力量，但这并不说明我国境内企业捐赠的潜力已完全开发。根据中民慈善信息中心监测的信息，2011年国有企业捐赠金额前十位中，央企占据了6席，捐赠总额约172114万元，占样本中国企捐赠总量的41.1%。①孟志强、彭建梅、刘佑平：《2011年度中国慈善捐助报告》中国社会出版社2012年版，第111页。2011年，民营企业捐赠总额279.73亿元，占企业捐赠的64.19%，占整个社会捐赠总额的33.14%。②同注①，第124页。而据2011年民营企业捐赠排行榜，前20家企业捐赠额达到27.107亿元，占当年民营企业捐赠总额约9.8%。③张守文：《论税收法定主义》，《法学研究》1996年第6期，第57页。即2011年6家央企和排名前20的民企总捐赠超过当年企业捐赠的10.16%。而据国家工商总局的统计，截至2011年底，全国实有企业1253.12万户（含分支机构，下同），内资企业实有1208.47万户，其中私营企业967.68万户。④国家工商总局办公厅：《2011年市场主体统计分析》（2012年4月26日发布），http://www.saic.gov.cn/zwgk/ tjzl/zhtj/bgt/201204/t20120426_125839.html，国家工商行政管理总局网，2014年2月13日访问。虽然企业已经成为我国境内捐赠的中流砥柱，但无论从主要捐赠的企业数量占企业总量比例还是这些企业捐赠数额占企业捐赠总额比例来看，两组数据共同说明了一个问题即企业捐赠尚存未开发的潜力。其次，通过横向与其他国家捐赠规模比较得知，我国捐赠规模处于低水平阶段，要开发捐赠潜能需要有稳定、明确的制度支持。美国2011年的慈善捐赠总额达到2984. 2亿美元，占其GDP的1.98%。新加坡2011年的慈善捐赠达到89600万新元，占其GDP的0.27%。2011年我国的慈善捐助总额约为845亿元，占同年GDP的0.18%。⑤同注①，第5页。最后，2008年、2010年由于自然灾害的发生刺激了社会捐赠的积极性，捐赠规模较常年更大。这也说明我国慈善捐赠事业尚处于刺激应激阶段，需要通过制度来保障慈善捐赠的持续性、稳定性发展。

（二）企业捐赠所面临的税收优惠困境——以所得税规定为例

我国早期对企业所得捐赠税收优惠的规定是实行内外有别的双轨制度，主要在税前扣除比例上有差别。国税函发[1995]175号规定：外商投资企业用于中国境内自然灾害、意外事件或者公益救济性捐赠可作为当期成本费用列支，进行税前扣除。国内企业公益性捐赠税收优惠制度最早规定于1993年的《企业所得税暂行条例》，该条例规定：计算应纳税所得额时准予扣除的项目，是指与纳税人取得收入有关的成本、费用和损失。下列项目，按照规定的范围、标准扣除：“……（四）纳税人用于公益、救济性的捐赠，在年度应纳税所得额3%以内的部分，准予扣除。”2008年《企业所得税法》颁布之后结束了这种内外之差，并在企业捐赠扣除上做了两点改变，一是企业捐赠在所得税法颁布之前针对“应纳税所得额”一定的比例扣除，而《企业所得税法》规定的扣除以企业“年度利润总额”为基础。二是提高了企业捐赠扣除的比例，为12%。这两点改变一方面体现了国家鼓励企业进行捐赠，另一方面由于规定的模糊性及配套制度缺失带给企业捐赠行为享受税收优惠的不明确性。例如，《企业所得税法》关于捐赠扣除比例的规定改按“年度利润总额”计算，该“年度利润总额”是否已经扣减捐赠数额所得税法没有规定，另外，对企业所得捐赠超过年度优惠比例的部分不能结转扣除，抑制了企业捐赠的积极性，并给不同规模企业之间在捐赠税收优惠上享有的权利带来差异性。

二、《企业所得税法》第9条规定违反了税收基本原则

《企业所得税法》第9条规定：企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。与《企业所得税暂行条例》对捐赠税收优惠规定计算扣除的基数“年度应纳税所得额”相比，《企业所得税法》的规定省去了计算上的繁琐，提高了征纳效率，但导致所得税立法更严重的问题。首先，年度利润总额如何得出？企业以其所得进行捐赠，则捐赠支出是否已经在年度利润总额中扣除？是否应该扣除？该问题的实质是《企业所得税法》规定不符合税收法定原则，同时，对税收法定原则的破坏可能带来“多米诺骨牌”效应，直接影响着税收公平与税收中性原则。

作为依法治国理念在税收课赋和征收上的体现，税收法定主义无疑成为税收基本原则中最为核心的内容，而以此为标准对具体法律制度的评价也能够体现立法内容良性与否。一般认为税收法定主义，是指税法主体的权利义务必须由法律加以规定，税法的各类构成要素皆必须且只能由法律予以明确规定；征纳主体的权利义务只以法律规定为依据，没有法律依据，任何主体不得征税或减免税收。①张守文：《论税收法定主义》，《法学研究》1996年第6期，第57页。概可分为课税要件法定、明确以及程序合法等三性内容。正是税收法定主义内含的这“三性”特征使其成为税法基本原则核心内容。因为它的机能在于使国民的经济生活具有法的稳定性和预测可能性。②金子宏：《日本税法原理》,中国财政经济出版社1989年版，第49页。若税收具体制度不符合这“三性”特征，则严重影响生活于该制度之下主体的行为选择。如孙立平教授所言，行为选择取决于能够做出什么样的行为预期，而正面或反面行为预期的做出与社会中的制度安排有直接的关系。只有当制度安排具有明确性与稳定性特征的时候，人们才容易做出较长时期的预期，从而做出长期行为的选择。③孙立平：《内需不足的社会学分析》，《中国经贸导刊》2000年第6期，第19页。《企业所得税法》对捐赠税收优惠制度规定的模糊性不仅影响企业捐赠短期行为的做出，对于其将捐赠作为一种长期行为考虑以及对我国捐赠模式的形成都将带来不利影响。如果将税收法定主义作为课税权行使的形式性原则，那么税收公平则是税负分配的内在实质性原则，该原则是宪法赋予人人平等的人格权在财产拥有、负担分配上的延伸。因此对税收公平原则的违背不仅是对立法原则的破坏，更严重侵蚀税收基石。同时立法上的不公会直接影响税收执法的顺利进行。《企业所得税法》关于捐赠扣除比例的规定，由于没有配套的结转扣除制度，对捐赠纳税人之间的税负分配带来不公，也是阻碍我国捐赠事业发展的重要原因。虽然税收中性原则主要为避免流转税类制度对市场经济发展带来的不利影响而确立，并且税收公平原则自身也具有保持税收中立的功能。但在《企业所得税法》对捐赠税收优惠的规定中，诸多不确定因素影响企业的行为抉择。因此只有符合税收中性原则的税收优惠制度，才能在不影响企业正常经营的前提下促进企业的捐赠行为。

（一）企业捐赠税收优惠制度悖逆法定原则

企业捐赠支出能否在年度利润总额中扣除，基于税收法定原则要求必须作出明确规定。而扣除与否需要从两方面考虑，一是企业捐赠支出税收扣除的性质为何，二是捐赠支出在年度利润总额中扣除，会给企业带来什么样的影响？《企业所得税法》第9条规定的内容实际上为给予企业的捐赠行为以税收优惠。而税收优惠的内容极为丰富，其分类也是多种多样，依据税收优惠所追求的价值目标或存在的事由主要可分为三大类：（1）因公益之目的，（2）因社会之目的，（3）因经济之目的。④黄茂荣：《论税捐优惠》，载《税法总论》（第2册），中国台湾：根植法学丛书2005年增订版，第97页。显然《企业所得税法》第9条的税收优惠是因“公益之目的”而存在。企业的慈善、公益捐赠行为以其独有的方式填补市场与政府分配的“空白”部分。⑤魏俊：《第三次分配的概念及特征述评》，《山东工商学院学报》2008年第4期。因此，对出于公益目的的企业捐赠国家应当给予鼓励。另外，对比新旧企业捐赠所得税税收优惠制度规定也能看出，国家对企业的捐赠给予支持。既然《企业所得税法》对企业捐赠税收优惠规定主要目的在于支持而非抑制。那么税收优惠要素的明确应当以有利于企业捐赠为原则。如果规定捐赠支出能从“年度利润总额”中扣除，则年度利润总额减少，进而所得税的应纳税所得额也会减少，这会降低企业应缴的所得税。以扣除了捐赠额的年度利润总额乘以12%，优惠额度减少。很显然这里存在一种选择，企业是选择少交企业所得税还是多享受捐赠带来的税收优惠。

例如，假设企业的捐赠支出能够从年度利润总额中扣除（没有其他纳税调整项目），110万年度会计利润总额，如果捐赠10万元，则所交的所得税为：100×25%=25因为100×12%=12〉10，能够税前全额扣除。所捐赠的10万中有2.5万是由少交的所得税构成的。同样情况下如果捐赠15万，超过的3.6[（110-15）×12%=11.4，15-11.4=3.6]万元无法抵扣并按现行规定调增应纳税所得额。这种情况下企业的实际支出是23.75+0.9（3.6×25%）=24.65万。与上面捐赠10万元形成鲜明的对比，捐赠15万的情况下，除比捐赠10万元多出5万的捐赠支出外，反而要另外加上0.9万元的额外税收支出。第二种假设，如年度利润总额不扣除捐赠支出，企业的所得税应纳税额为：110万× 25%=27.5万，110×12%=13.2万，10万元仍然可以全额扣除。但是捐赠额为15万则超过扣除范围的1.8万需要调增所得缴纳所得税1.8×25%=0.45万，企业的应纳税额总共是：27.5+0.45=27.95万。从以上两种情况可以得出结论，一是在年度利润总额能够扣除企业捐赠支出的情况下，比不能够在年度会计利润中扣除捐赠支出要节税。二是，由于税收优惠限额的规定以及不能结转扣除，对于超过优惠限额的捐赠增加额外负担，造成捐赠支出越多交税越多的累退效应，该累退效应主要由于捐赠支出超过优惠范围的部分要进行纳税调增缴纳企业所得税。

（二）企业捐赠税收优惠制度与税收公平原则不符

税收法定原则应是一种实质的法定主义，法定需具有公平特质才符合宪法规定的税收法定主义。即税收法定主义是一种实质的税收法定主义，包括应能负担原则、公平负担原则、保证生存权原则等实体宪法原理。我国《企业所得税法》关于企业捐赠扣除依据的不确定性规定除不符合税收法定原则给纳税主体行为、决策带来非安定性和不可预测性外，直接影响到纳税主体之间关于企业捐赠支出享受税收优惠的不公。这种不公主要由于不同执行者对年度纳税利润总额是否同意扣除捐赠支出以及自《企业所得税法》颁布以来到该不确定要素进行确定之后，由于捐赠时间不同所造成的不同纳税主体享受税收优惠带来的不公。

此外，关于扣除比例的规定以及对超过比例当期不予扣除也不能后期结转扣除反而调增应纳税所得额的规定，将会给不同规模企业的捐赠支出享受税收优惠带来严重不公。与单一企业组织法人相比，相同情况下集团企业在捐赠税收优惠上通过筹划能够具有更多的选择。另外，集团企业内部关联企业之间能够依据需要在符合规定（是指关联交易规定中，符合预约定价机制下规定的价格）之下，通过调整不同企业会计利润、纳税调整增加额、纳税调整减少额等计税要素进行税收合法筹划达到利益最大化效果。而单一企业组织法人只能通过减少捐赠来避免额外的付出，这影响企业捐赠的积极性。全额抵扣方法固然可以极大地调动纳税人关心社会公益事业的热情，但却极易留下政策上的漏洞使国家在财政与经济方面付出比较高的代价。也就是说，国家为了鼓励纳税人支持与参与社会公益事业必须减少一部分财政收人。①胡俊冲：《完善我国公益救济性捐赠扣除政策》，《财政研究》2001年第6期，第65页。因此，既要保障国家财政收入，又必须顾全在现行部分扣除制度下不同纳税主体之间的公平，需要能够保证二者之间平衡的新制度。从部分扣除规定来看，立法意指既有促进企业捐赠的意向也希望能够保证国家财政收入，但这带来捐赠主体之间的不公。

（三）企业捐赠税收优惠制度对中性原则的逆向诉求

《企业所得税法》的实施结束了之前我国所得税法实行的内外有别的双轨制，在所得税立法中更多地体现了税收中性原则。传统的税收中性原则可以概括为:税收会带来税额之外的额外负担,要求税收保持中性,就是要求一种税除使纳税人因税而承担税额负担之外,最好不要再遭受其他额外经济损失,即额外负担最小化。随着经济、社会发展税收中性原则的内涵也在发生变化，形成另外的引申含义。税收中性原则的引申含义可以这样认为：所谓“中性”,就是把税收对各种经济活动的不良影响减少到最低限度。①李春香：《论税收中性原则》，《求索》1999年第3期，第36页。传统与引申意义上的税收中性原则是在不同的经济社会背景下提出，而我国《企业所得税法》的立法背景决定了既不能单一地在传统意义上理解也不能只考虑引申含义。税收中性原则的实质是市场与政府关系，在市场经济制度下市场分配应作为基本分配制度，税收应使纳税主体额外负担最小化。而我国市场经济处在由初级阶段向高级阶段转型的特殊时期，又要求税法应当具有宏观调控功能，即税收立法一方面需要对经济活动存在干预导向，另一方面必须使这种干预带来的不利影响降到最低。这就意味着税收立法的中性原则也有引申含义。“年度利润总额”作为企业捐赠支出扣除额的计算依据其内容不明确，会影响市场主体行为、决策，这种影响致使行为发生的无序性、不可预测性从而不可控。另外，税收要素不明确以及部分扣除额优惠制度，对不同纳税主体带来不同的税负，这严重违背了税收中性原则的要求。

此外，以年度利润总额作为计算依据意味着，企业纳税年度年初进行的捐赠其扣除部分只能在纳税年度终了才能够享受优惠。这会挤占企业对资金的保有时间，无疑又加重了该税收优惠制度给企业带来的负担。最后，捐赠实质上是赠与行为的一种，适用《合同法》中有关赠与合同的规定。我国《合同法》第186条规定：赠与人在赠与财产的权利转移之前可以撤销赠与。具有救灾、扶贫等社会公益、道德义务性质的赠与合同或者经过公证的赠与合同，不适用前款规定。也就是说企业的捐赠行为是诺成性法律行为。而依据《企业所得税法实施条例》及《企业会计准则》，无论企业的应纳税所得额的计算还是会计确认规则都为“权责发生制”。②刘剑文：《财税法学》，高等教育出版社2012年版，第117页。如企业于前一纳税年度年底承诺捐赠，次一纳税年度为实际捐赠，该承诺的捐赠支出于当年以“权责发生制”为基础进行抵扣呢？还是在次年进行实际捐赠支出的时候进行抵扣。在符合中性原则下这种情况应是严格执行“权责发生制”于承诺当年扣除，但这无疑会侵蚀当期国家财政收入。对由于捐赠时间的间隔差异带来的冲突实则是税收功能多样化的体现，权衡功能的优次顺序应进行具体考量。

三、企业捐赠税收优惠制度的重构

《企业所得税法》第9条对税收法定、公平与中性原则的违背给现在以及未来企业捐赠之路造成阻碍，要挖掘企业的捐赠潜能必须对既有规定进行细化、补遗。无论是关于捐赠支出能否在年度利润总额中扣除，抑或以12%比例部分扣除带来不同捐赠数额纳税人之间的不公，又或者基于《企业所得税法实施条例》以及《企业会计准则》的“权责发生制”由于捐赠时间不同造成企业享受捐赠税收优惠的制度障碍，这些都是目前阻碍企业进一步发挥捐赠力量，促进慈善事业发展的障碍石。

（一）税收法定原则下的企业捐赠税收优惠制度

税收要素法定必须以公平与中性作为参考，以求税收要素内容的规定能够达到公平与中性目的。在这里税收法定原则既是作为税收立法执法的目的，又是为达到税收公平与中性目的的手段。因此，无论是作为目的意义上的税收法定，还是作为工具意义上的税收法定，其都应该以法定先行，保证起码的形式公平。《企业所得税法》关于企业捐赠享受税收优惠，规定在“年度利润总额”12%范围内。而“年度利润总额”是否已经扣除了捐赠支出金额规定不明确，并且这给捐赠企业带来的影响在前文已经详述。税收法定原则要求税收立法要素的明确除考虑立法可操作性外，还必须对该税收要素的明确给相对人带来的影响作出判断。由于企业捐赠支出能否在年度利润总额中扣除直接影响企业税负。作为一个自然灾害频发的大国，企业捐赠能够在一定程度上缓解由于市场机制与政府宏观调控失灵带来的分配不公。因此，《企业所得税法》对捐赠税收优惠制度的规定，应该倾向于企业的捐赠支出能够在“年度利润总额”扣除以最大化企业享受的税收优惠。将捐赠从年度利润总额中扣除是对现行规定不明确的细化，提高可操作性，符合税收法定原则要素确定原则。其他国家对于捐赠的扣除也有规定，新加坡《公司所得税法》规定“依据书面法律所做出的慈善捐款或者任何宗教捐款与付款”可以从费用中扣除。①财政部税收制度国际比较课题组：《新加坡税制》，中国财政经济出版社2006年版，第94页。此外，美国《联邦公司所得税法》也在经营费用中涵括了慈善捐赠费用。②财政部税收制度国际比较课题组：《美国税制》，中国财政经济出版社2000年版，第132页。韩国《公司税》将“公共捐赠”设置在亏损中进行扣除。③财政部税收制度国际比较课题组：《韩国税制》，中国财政经济出版社2001年版，第98页。虽然企业的捐赠支出从年度利润总额中扣除后，会比不能扣除交的企业所得税要少，从而减少国家财政收入。但这是国家以较少的财政支出在吸引企业向社会做出更多的贡献。并且企业的这种公益、慈善行为带来的结果可谓共赢。一方面减少财政向公益方面的支出压力。另外，企业的捐赠行为能够为其树立良好的社会形象，相比于纯粹的商业广告其捐赠行为达到的效果可能更好。因此，无论基于企业捐赠对分配失灵的弥补作用，还是该行为带来的社会福利效果，企业捐赠支出都应该在“年度利润总额”扣除。

（二）税收公平原则下的企业捐赠税收优惠制度

税收公平原则是税收正义的应然之意，同时也作为税收合法与合理性的重要判断标准之一。税收立法不公直接导致纳税主体之间税负的不等，是一种制度差异化对待带来的不平等。然而是否立法上的一体化对待就一定能带来后果上的均衡呢？答案显然是否定的，就目前中国贫富差距过大的社会现实而言，反而需要制度上的“不公”对待，来实现实质平等。《企业所得税法》关于捐赠税收优惠部分扣除制度，实际上首先是为保障国家财政收入。但这会带给捐赠支出越多的企业更多的税负，也正是由于该制度带来的累退效应抑制了企业捐赠积极性。如何改变这种“当期”税负不公状态，可以考虑“后期”弥补。即对于捐赠支出超过当年可扣除部分的，在以后有捐赠支出但不满捐赠当年扣除额度的范围内递延扣除。④韩国公司税中将捐赠计入亏损予以抵扣，并且对于亏损的抵扣年限规定为5年；参见注③，第93页。新加坡公司所得税规定“如果亏损在第一个估税年度未被完全扣除，未扣除部分可以结转到未来年度抵扣法定收入。这一符合结转条件损失的抵扣没有时间限制，但在第一个取得法定收入的年度必须进行抵扣”；参见注①，第137页。美国联邦公司所得税对慈善捐赠的扣除规定在应税所得的10%，超过限额部分的捐赠可以结转5年；参见注②，第171页。与其他国家对于结转扣除不同的是，这里的“递延扣除”设置了以“未来有捐赠的年度才能扣除”，这样就可以平衡国家财政收入与企业捐赠享受税收优惠之间的矛盾。正因为如此，这里的“递延年度”不应有年限限制，可借鉴新加坡的规定不作出年度限制。通过给予企业捐赠支出超过抵扣数额的部分以无限的“消化期”，还可以建立、培养企业的捐赠习惯。

此外，《企业所得税法》第9条对于公益性捐赠支出享受税收优惠的规定中有关“公益性捐赠”一词直接引用的是我国1999年开始实施的《公益事业捐赠法》，该法对“公益性事业捐赠”定义涵括了“救灾、救助、救济”内容。一般的公益事业和救灾、救助、救济等在需求对象、受益者及需求的及时性、不确定方面存在较大差异，《企业所得税法》同一对待存在不妥。虽然对自然灾难发生、有需要特别救助的对象等情形下，国家会出台特别政策，例如，国发〔2008〕21号文等。然而正是这些于特定时期出台的特殊政策导致我国现行捐赠模式无法形成，仍处在一种刺激应激阶段。相比于其他国家在稳定法律规定下的捐赠，我国不论在培养企业捐赠行为习惯方面还是获取捐赠数额方面都存在很大落差。依靠临时出台的特殊政策无法解决在救灾等紧急情况下的需求，《企业所得税法》对企业捐赠的税收优惠制度应该加以法定化，并且基于救灾救助等与公益事业方面需求的区别性，企业所得税法的优惠扣除额应实行差别化的对待。①救灾、救济等捐赠的受益者对捐赠需求强度高，并且及时性捐赠才能达到捐赠目的。因此对于企业的捐赠应该依据受益对象的不同给予不同的优惠。就企业的救济性、救灾及救助性捐赠可将特殊时期优惠政策进行法定化，给予税前全额扣除的优惠。

（三）税收中性原则下的企业捐赠税收优惠制度

税收中性原则对税收立法的要求，不仅在于使纳税人除承担其在法律规定的范围内税务负担之外没有额外的税负，并且对于税收立法给市场主体带来的不利影响也应该降到最低。新旧企业捐赠税收优惠的计算依据，以“年度”为单位意味着企业无论在该年度何时进行捐赠只能在年度清缴才能够进行扣除。如此企业的捐赠行为不仅丧失捐赠支出部分资金的使用权，其本应获得的扣除优惠部分也被挤占。无疑这是不利于促进企业进行捐赠的。虽然捐赠支出以“年度利润总额”为计算依据，企业在进行年度汇算清缴时一并计算能够简化繁杂的计算过程，却以牺牲企业对捐赠支出部分的现金占用为代价，影响企业依据市场做出行为、决策的时机。因此，让企业及时享受其捐赠支出的税收优惠不仅减少捐赠对企业市场行为的影响，而且能够鼓励更多企业进行捐赠。另外对于救灾、救济性质的捐赠需求具有不确定性，能让企业短时间内获得捐赠税收优惠才能及时救助受灾群众。企业所得税分预缴和汇算清缴，企业在预缴时期进行的捐赠，如能在按月或者季度预缴企业所得税时从利润总额逐步给予扣除，不仅没有减少国家财政收入，而且对捐赠行为给企业带来的影响也会降到最低。

此外，《企业所得税法实施条例》规定，计算应纳税所得额以权责发生制为原则，与《企业会计准则》对会计利润计算原则相同。然而，对企业捐赠支出是否也适用权责发生制没有明确规定。美国联邦公司所得税规定，对于使用权责发生制的公司可以选择扣除在一个相关年度进行的计划捐赠额，或是在该计划捐赠的年度终了后的第3个月的第15天之前发生的实际捐赠额。①财政部税收制度国际比较课题组：《美国税制》，中国财政经济出版社2000年版，第8页。由此可看出美国联邦公司所得税在捐赠扣除上赋予了捐赠公司以选择扣除年限的权利。我国《企业所得税法》如果对企业捐赠支出适用权责发生制，则企业在纳税年度的期末承诺进行捐赠的，能够依据其承诺捐赠支出，在当期纳税年度享受法定扣除范围的优惠。但这会侵蚀国家财政收入，另外还可能成为企业递延缴纳企业所得税的工具。同时，还可能引致企业本应该在纳税年度期初或期中进行的捐赠推迟到纳税年度期末，使需要获得捐赠的受益者无法得到真正的救济、救助。如果不适用权责发生制而以收付实现制为基础，则企业相关纳税年度期末的承诺捐赠支出，只能在次年纳税年度末享受税收优惠，这肯定会抑制企业捐赠积极性。因此，为平衡企业于纳税年度期末进行捐赠行为在税收优惠享受与国家财政收入上的利益关系。建议对企业在纳税年度末承诺捐赠行为的扣除制度，借鉴美国公司所得税的规定，赋予企业该类捐赠行为以选择权。但对企业选择使用权责发生制在当期纳税年度进行扣除设定一定的条件。其条件：在汇算清缴之前，能够实际捐赠并且得到捐赠公益组织捐赠凭证。这些条件的设置对权责发生制与收付实现制都做出了强调，能够最大限度上平衡二者矛盾，兼顾企业享受税收优惠与保障国家财政收入的目的。

（责任编辑：王建民）

DF432

A

1674-9502(2015)01-066-07

重庆大学法学院

2014-12-07

本文为教育部人文社科青年项目：突发性灾难应对中的财政转移支付法律制度研究阶段性成果。项目编号：10JYC820053。