生态税法的路径依赖与制度构建

魏彦芳，王宏波

（天水师范学院 政法学院，甘肃 天水741001）

道格拉斯·诺思的路径依赖是指人类社会的制度变迁或技术演进具有物理学的惯性，即该制度或技术一旦进入某一好的或坏的路径就可能对该种路径产生深度依赖。路径依赖可以解释某些国家长期走不出经济落后、制度低效的怪圈以及所有的国家为什么不走同样的发展道路等问题。我国生态税法具有的“路径依赖”对实现经济、环境与社会的可持续发展在很大程度上有所阻碍。因此，对生态税法进行新的制度构建是解决我国经济、环境与社会发展困境的关键步骤。

一、我国生态税法的路径依赖

生态税法以北欧国家为典型，普适于西欧，并逐渐形成风靡世界的绿色税收现象。经过较长时间的演化与积淀，西方国家的生态税法已经俨然比较成熟。并且，在全球环境问题日益突出的局势下，生态税法的发展如日中天，不断彰显其重要性。我国环境问题严重，生态保护与可持续发展之间的冲突已十分严峻，生态税法的设制、运行同样存在着许多问题。

（一）生态税法的路径依赖之正向效应

开征于1984年的资源税是我国早期初具环保意识的税收法律制度的代表之一，征收目的是调节资源开发的境内企业形成的级差收入。消费税开征的目的在于调解消费结构，虽然消费税相关税率的确定设计并没有充分考虑消费品环境负外部成本，但在一定程度上确起到了限制污染的功能。城市维护建设税是于1985年开始征收的一种为环境保护融资的专项税，所征税款专门用于城市住宅、防洪、绿化等的建设和维护，为城市环境设施提供了专款专用的资金渠道。燃油税将对发展循环经济，促进节能减排，保护资源环境也起到一定的积极作用。由此可见，我国税收作为国家实现宏观经济政策的工具、取得财政收入的法律保证，同时也是正确处理税收分配关系的准绳，在制定初期具有明显的路径依赖之正向效应。此外，这些初具环保色彩的税收法律制度在引领市场理性经济主体行为的过程中起到了重要的导向作用，在很大程度上实现了可持续发展以及人与自然共荣共存的价值追求，为我国生态税法的生成与发展提供了基础的思想指南。尤其是自1994年税制改革中资源税扩展为7个税目，增强了我国税法的绿色程度。至此，我国的税收法规已不仅仅是将效率至上、公平为主作为其最主要的价值取向，而是将“环境利益和边际成本在不同市场主体之间的公平分担”作为税收法规的制度理念之一。

“评价一种历史制度安排是否合理，不能主观地以现在认识为标准，而是要放在具体的历史环境中看它在具体的条件下是否解决了社会主要矛盾，如果它做到了这一点，就是合理可行的，就显示了其路径依赖的正效应。”［1］当下我国税法开始高度关注我国经济改革开放30年中的经济发展与环境保护的协调问题，将环境保护的“代际公平”提上日程，从而逐渐显现出路径依赖的正向效应。

（二）生态税法的路径依赖之负向效应

我国经济发展过程中出现的环境高度污染和资源的被破坏触目惊心，这昭示当下的发展是非持续性的，因而我国现有的生态税法具有明显的路径依赖之负向效应。当下实行的消费税、资源税等税法并没有让我国从严峻的环境问题困境中走出来，但我国在当下的发展格局上仍然采用现有的制度安排，没有其他大的突破和创新，而这种效率较低的制度框架其内在局限性和僵化会导致路径的阻碍，从而路径依赖之负向效应的产生是自然而然的。

1.环保理念与环保目的缺失。我国改革开放30年，生态问题是与经济发展相伴生而出现的。为了实现经济、生态及社会的可持续发展，我国先后采取了以下几方面的措施：一方面按照PPP原则，对生态污染行为采用排污收费制度；另一方面，一些税种的开征初衷不是为了生态环境的保护目的，但实际上产生环保双赢效应；第三，为了环保、减少生态污染而采取的一些税收优惠措施。尽管上述这些与生态环境保护休戚相关的税种及措施在制定时环境保护因素并非是首要立法初衷，客观上为生态环境的保护和污染削减提供了专款专用的资金。但是，从宏观方面看，我国现行的税法体系与生态环境并非共荣共存的，其生态保护和资源合理利用的效能与西方国家相比差距很大。因为，我国税法的制度设计一开始就没有从经济安全、生态安全和社会安全的视角介入。对市场中出现的高污染、高能耗的非绿色产品，现行税法对其的“抑制”功能式微的范式，而市场中高科技的清洁产品没有完全在税收优惠政策中利益均沾。还有，我国税制中与生态保护相关联的税种很少，因而生态税收的收入额较少，专款专用于治污和环保的资金保障较弱。总而言之，我们还没有真正引入“生态税收理念”。

2.税收法律制度违背立体公平原则。社会财富的公平配置，是人类社会追求的终极理想。税法自从出台时就与公平相联系。正如美国著名经济学家斯蒂格利茨所指出的：判断一个良好税收体系的第一标准是公平［2］。税收对分配格局的再分配调整和影响也只能是在一个合理限度内尽量缩小收入差距，而不可能使收入毫无差距。

传统税法的价值取向中“公平”所体现的均为当代人的“秩序、公平、自由”，但是，它与可持续发展是相悖的，具有外延上的不完整性：只关注代内公平，即满足当代所有活着的人的基本需要并给予机会以满足其追求较好生活的愿望，而对于代际公平即当代人和我们的子孙后代之间的公平有所忽略，所以在公平的全面性和延展性即可持续发展方面存在缺憾。该缺憾造成的后果主要表现为由于生态环境资源的链条性、不可再生资源的有限性与代际的无限性之间的片面性和形而上学性，这助长了人类无限度的掠夺生态自然，破坏生态环境的盲目倾向，从而造成了种种的生态灾难。生态危机成为全球性的现代性问题之一。

3.“授权立法”过多与立法位阶性较低。我国法律的绝对保留事项中没有税收立法权，这意味着经授权行政机关获得了税收立法权。现实是，我国的税收立法权主要由行政机构行使。中央一级的税法立法中，国务院及其属下主管部门握有大范围的税收立法权。理论上看，国务院是获得了授权，但全国人大及其常委会的授权规定名目繁多，量大面宽，缺乏具象的标准，对国务院及其主管部门的授权立法控权作用微乎其微，税法的授权立法等同于一张“空白支票”。地方政府往往通过税收减免、饶让等方式同样获得一定的税收立法权，国家税务总局往往以个案批复的方式对税收法规进行自行解释。这种混乱现状在一定程度上影响了税法的权威性。

一般情况下，税收法律应该由全国人大及其常委会立法；税收行政性法规及暂行条例是由国务院制定；另外，税收实施细则与部门规章应该由财政部及国家税务总局设计制定。如前所述，我国大部分税收立法是以授权立法的形式出现，尤其是暂行条例的方式采用最多，“一税一法”为我国税收立法的特色，所以现有税收法律法规基本上是以行政法规的方式呈现的，只有《个人所得税法》和《企业所得税法》以“法律”形式颁布。这就使得税收立法权主要由国务院行使，而全国人大及其常委会的立法数量却相对很少，如此，上位法与下位法相冲突，现有的税法位阶性低，影响了税法整体的权威性和稳定性，造成了人们的预期不稳定和经济主体的短期行为。

4.生态税法律体系无系统性。我国现行的税制法律体系涉及环境保护和资源合理利用的税种太少，专门针对污染产品和污染行为的污染税则是一片空白。目前与环保相关联的生态措施主要有以下几方面：一是只要市场主体利用三废为主要原材料进行二次工业生产的，就可以在五年内减或免所得税；对于外商提供的节约资源、防治污染的高新技术而获得的收入可以减征其所得税；对造成严重环境污染的焰火、鞭炮、柴油、汽油、摩托车以及对木制一次性筷子、实木地板于2006年开始征收消费税；对市场中凡是利用自然资源的产品均实行增值税方面的减免；对环境保护主管部门的公共基础设施实行免税；对开采天然气、原油、煤炭、黑色金属矿原矿、其他非金属矿原矿、盐和有色金属矿原矿等7个方面征收资源税。这些税收政策或措施是在经济发展初期制定的，经济基础决定了这些税收法规起点低，与现代经济、环境和社会三方面可持续发展的要求格格不入，没有形成系统合理的生态税收法律体系，对自然资源和环境保护的调控力度显然不够。

二、生态税法存在路径依赖的主要原因

制度经济学中的路径依赖指在制度变迁中，存在着自我强化的一种机制，其会使制度的演化变迁以既定的路径进入制度的无效锁定或良性循环。我国生态税法存在的路径依赖也与这种初始选择的惯性紧密相关，且具有自我积累的放大效应。诺斯总结为：“人们过去的选择降低了现在的选择”［3］。生态税法存在路径依赖的主要原因有以下三个方面。

（一）生态税制度构建的低成本借口

一般来说，制度构建或变迁的过程是一个成本与收益比较的过程，所以成本是关键因素。而制度创新的成本也会较高。但是沿着原来制度的路径进行制度改革，则成本较低。这可以用来解释一般的改革者会选择后一种改革路径，这也是一种自我强化和报酬递增的机制。制度的初始选择对制度变迁的轨迹具有相当强的影响力，一旦确定了某种选择，以后的制度改革就会对这种初始选择产生深重的甚至是不可磨灭的依赖性。我国生态税制改革也是以新代旧的过程，其制度构建也受制于成本因素，如我国资源税法沿袭传统中经济效益为重、生态安全为轻的路径理念，其制度演化一直被牢牢锁定在低效率甚至是无效率的状态下。制度的初始选择对制度变迁的轨迹具有相当强的影响力，一旦确定了某种选择，以后的制度改革就会对这种初始选择产生深重的甚至是不可磨灭的依赖性。

如果对资源税法进行大刀阔斧的改革，则需要制度设计者付出巨额的完善成本和实施成本。这些成本包括：新制度规划设计的费用；消除制度变迁阻力的成本；实施新型制度的前期成本；随机成本等。由此可见，高昂成本与风险的存在，使得我国生态税法的决策者几经权衡，转而采用低成本举措，即对我国原有制度及初始进行适度修改，从而导致了目前生态税法律制度的路径依赖之负向效应。

（二）生态税制度渐进式改革的固有缺陷

我国的改革是一场“渐进式革命”，其特点体现在制度变迁的强制性中的诱致性。我国独有的渐进式改革一方面有力地提升了经济发展的速度，另一方面有效防止了激进式改革可能给经济发展带来的“L型曲线”效应或“J型曲线”效应。所以，这种渐进的方式是规避改革风险的行之有效的方案。该方案采取了分期付款的模式保持整体社会的稳定，获得了社会普遍的认同和接受。但是我国渐进式改革仍然存在一定的缺陷：一是改革所需时间较长。因为按照诺斯的制度变迁理论，我国的改革应该说是属于强制性中的诱致性制度变迁［4］。诱致性制度变迁或改革本身需要较长的一个周期，我国的改革方式决定制度的需求、供给之间会存在一个较长且反复的时滞期；二是重要项目的改革延后。我国渐进式改革均采取了先易后难的步骤，先期完成的都是相对容易的项目，而比较棘手的重大问题都遗留下来。三是由于采用边际演进的累积性步骤，导致我国“双轨制”长期并存，这直接加剧了市场寻租问题，为在双轨制之间“套利”提供了平台；四是与激进式改革相比，虽然渐进式改革成本较低，但其改革旧积重返，强制性制度的供给需求缺口大、长期滞后。我国一直在密切关注经济发展与环境保护的协调问题，为此，税收法律制度的改革一直呈现螺旋形上升趋势，其中生态环境的保护与自然资源的合理利用是重中之重，但由于这种改革继续延续了传统渐进的惯性，因而我国生态税法具备显著的路径依赖效应。

（三）权力部门的利益博弈

路径依赖深层次的另一原因是利益因素。一种制度自初始形成以后总会出现该种制度下的既得利益集团和既得利益个人，这些人或群体对既有制度有着强烈的利益需求，因而对偏离该制度的变迁持强烈的对抗。

首先，是纳税人利益集团的利益博弈。我国目前实行并非所有纳税人利益均沾的结构性税制改革，如进行环境治理的费改税，使相应的纳税人得到利益；将要开征污染税，会使部分企业税负增加。这些掌握一定资金优势的纳税人以同盟的形式采取各种方法对生态税制改革施加影响；其次，是中央与地方政府的利益博弈。生态税改革涉及中央和地方的讨价还价，形成利益博弈。如资源税名为中央税，其实划归地方所有；中央政府与地方政府按照4∶6或5∶5的比例分成资源补偿费，矿业权出让权益2∶8分成［5］。这种比例未能体现资源所有者权益，资源税率过低使地方政府未能从当地资源开发中得到更大利益的同时，要额外承担资源开发的外部不经济。最后，是多种利益集团的利益博弈问题。以我国开征燃油税为例，燃油税改革的设想、改革的方案提出很早，但至今仍然无法开征的重要原因就是由于中央和各级地方政府、油品的经销商、交通部门及其他消费者等经济主体根据其自身的利益围绕燃油税的立法进行了狭隘的不作为，这些利益集团博弈的结果就是在利益均沾未能实现的状态下，生态税收法制只能表现为路径依赖。

三、缓解路径依赖困境的制度构建

（一）确立保护资源环境的立法理念

我国经济的快速发展不断加剧了环境污染，因而环境保护的迫切性很强。为此，我国生态税法的制度构建就是通过征收生态税收，最大可能地减少环境污染和破坏。除此以外，我国的生态税法还有筹集资金的目的，这些税收收入专款专用，除却生态环境补偿的支出之外，还可以为环境保护项目融通资金，有利于提高中央或地方政府环保措施的实施，同时，也有利于促进政府在环保计划中的宏观调控。生态税法的根本性目标是实现“可持续发展”，强化我国税法在协调经济与环境矛盾中的作用。由于我国是一个发展中国家，市场结构和机制在趋于完善，因此，构建生态税法必须服务于国家的整体发展规划，全方位体现可持续发展的三个目标，即经济生态安全、繁荣与社会公平。但是我国当下的税制体系中，与资源环境保护有关的税收收入占国家总税收收入的10%左右，虽然起到一定的调节作用，但其力度远远不够［6］。与国外生态税法促进环境资源保护的力度相比，我国现行税制在这方面存在着环境资源调节面过窄、调节手段单一、调节力度弱化等问题。

由于资源与环境是实现可持续发展的物质基础，因此，我国应将税收的资源环境保护理念贯穿于新一轮税制改革中，其中，将合理配置有限资源与生态环境保护相协调，在充分借鉴西方国家生态税法成功经验的基础上，因时制宜、因地制宜结合我国具体国情，设计合理高效的生态税法，将环境和生态资源配置的边际成本内在化，立足于我国新型能源政策的导向和生态环境保护战略的需求，以环境资源和社会劳动的最低消耗，产出最大量的社会财富，达到生态环境、自然资源保护的目的。

（二）遵循税收的立体公平原则

在当下，我国税法仍然秉承公平是法律首先奉行的基本原则。但是可持续发展模式覆盖下的公平原则，应该是具备传统税法中纳税人之间的横向公平，征纳双方间的横向公平，纳税人与国家间的纵向公平。在此之外，还应当具备以下两方面的公平内涵：

1.代内公平。代内公平是在任何时候的地球居民之间的公平，一个国家内的代内公平是指代内的有无差异所有人均有平等的获得环境资源；国际上，发达国家对自然资源的要求是建立在对发展中国家掠夺的方式来获得自然资源的前提下，从而将全球推向了生态崩溃的边缘。因此，代内公平既包括国内当代人之间的公平，又包括国与国之间在自然资源享用上的公平。所以传统税法的公平与代内公平既有竟合，又有延展。

2.代际公平。代际公平其基本含义是人的世世代代之间的公平。韦丝教授提出了“行星托管”理论。因环境资源的稀缺性，当代人和后代人对资源的享有机会均等，每一代人都希望获得良好生态环境与资源。代际公平主要是体现现代人为后辈人代为保管地球生态资源的理念。但是，代际之间的公平在税法学研究中被忽略。恰恰就是这种忽略，片面强调“以人为中心”，而这里的“人”忽略了后代人。所以，我国税法的公平原则必须进行重构，在可持续发展理念下，税法的公平必须是代内与代际之间的全面公平。税法全面公平原则的确立，有利于税法调控既注重经济发展，又注重环境的长远保护。

（三）立法程序透明化、提高立法位阶性

我国税收立法实践已经表明，税法目前存在立法程序不太透明、立法位阶性低以及立法授权混乱等弊端。要解决这些弊端，则应该从以下几个方面着手：第一，充分保障纳税人的税权。税权中应该包括参与权和知情权，即政府需要信息公开，即将开征生态税的目的、程序、优惠措施等向公众公示、公开；立法权力机关拟定生态税法草案后，应该及时向公众公布法律草案，由全民以论证会、听证会等多种方式对法律草案进行讨论，提出意见和建议。第二，提高生态税法的立法位阶性。我国目前涉及环保内容的税收法规大部分是“部门立法”，立法的位阶性较低，其效力层级较低，权威性不强。如1994年的《资源税暂行条例》和《消费税暂行条例》，2000年的《车辆购置税暂行条例》，2005年的《车辆购置税征收管理办法》，2006年修订的《城镇土地使用税暂行条例》以及2008年的《耕地占用税暂行条例》。第三，规范税收立法的授权问题。为了防止空白委托和权力中心主义的虚无化，我国应对授权事项进行限制，禁止肆意授权，同时要加强授权的事后监督。全国人大及其常委应充分利用立法手段将授权合法化、合理化，例如应该利用备案、批准、撤销等法律制度，大力纠正授权立法中可能存在的违法违规行为；另外应当继续完善现有的立法监督机制，构建完善符合我国当下情形的立法监督机制与控权机制，最后应当明确授权立法要有一定合理的期限，待一定条件到来后将授权立法的位阶性较低的对象上升为法律。

我国的一切权力属于人民，税收立法的主体应该是人民代表大会及其常务委员会，它有权制定生态税法的基本法律。

（四）构建完善的生态税收法律体系

我国的生态税制度应该循序渐进地完善现有税种中的环保制度，进而完善中国生态税式支出制度。这两方面的完善可以起到过渡作用，同时可以配合独立实施的生态污染税，从而形成一个完善的生态税收法律体系。

1.完善现有税制。第一，完善资源税。首当其冲应该扩大资源税的征收范围，以矿藏资源、土地资源和森林资源为主的基础上包括其他资源，如水资源、草场资源、优质耕地资源等；其次，应该完善资源税的计税依据。由现行的以销售量为计税依据改为以产量为资源税的计税依据，增加企业的成本压力，避免过度开采。另外，应该调整资源税的现行税率实行差别税率。现行的资源税的单位税额过低，与市场机制的要求是相背离的；第二，完善增值税。首先，将目前的生产型增值税转型为消费型增值税，增加市场主体将购进的环保相关的固定资产所支付的进项税额允许部分或全部扣除的规定。其次，扩大增值税绿色部分的优惠措施范围；最后，为了鼓励企业进口环保材料和设备，应该减免用于环保材料和设备的增值税；第三，完善消费税。首先对大排量车征收高消费税，另外应该尽快结束像一次性筷子与高档家具之间消费税“抓小放大”的局面，抑制污染严重的高档消费品；第四，完善企业所得税。首先，为处理污染物而购进的设备采用加速折旧；其次，为治理污染而调整产品结构、改进设备而发生的投资，应该给予税收抵免等优惠措施。

2.开征生态污染税。首先，应该确定生态污染税的纳税人。将那些从事应税排污和生产应税包装物的企业和个体经营者设计为纳税人。其次，应该确定生态污染税的课税对象，将那些直接污染环境的生产行为与产品设计为生态污染税的课征对象。目前，应列入环境污染税征收范围的税种应包括：一是产品税；二是污染税。主要是对废水、废渣、废气及工业垃圾征收的税种。再次，生态污染税的计税依据与税率设计，对产品税可以按销售数量以定额税率征收；对污染税以实际排放量为计税依据确定。最后，生态污染税的征收管理要进一步加强。由于生态污染税是环保专项税，借鉴国际成功经验，作为中央与地方的共享税应该严格实行专款专用的专用基金制度，其税收收入全部用于保护环境和治理污染，不过要注意的是，在生态污染税的征收管理过程中，税务部门与环境保护部门应该联手协作。

3.完善我国生态税式支出制度。我国现行生态税式支出政策形式比较单一，缺乏针对性，受益面较窄。首先，应该明确我国生态税式支出的范围。在投资领域，对那些进行环境保护和污染治理的企业加速折旧。在生产领域，对企业采用“三废”为原材料生产的产品以及清洁能源或再生资源进行生产的产品给予税收减免。在消费领域，对严重污染环境的产品实行高额消费税。在环保领域，技术转让给予免或减征，鼓励高新环保技术的研究、引进和使用。其次，制定再生资源的税收优惠政策。再生资源业利用废旧物资的增值税法规定允许按10%作进项抵扣，应当对企业购进再生资源利用的相关设备给予抵免企业新增所得税的优惠；对废旧物资回收并销售的产品免征增值税。最后，应该逐步取消与环保相抵触的税收优惠，如增值税中，逐步取消化肥、农药、农膜的低税率优惠。

［1］周孜予.国有林法律管理制度缺失与完善研究［D］.东北林业大学博士论文集，2011.

［2］［美］斯蒂格利茨.经济学［M］.郭晓慧等.译.北京：中国人民大学出版社，1997.5-17.

［3］［美］道格拉斯·C·诺斯·经济史中的结构与变迁［M］.上海：上海三联书店，1991.56.

［4］沈宝祥.辩证看“渐进式改革”［N］.学习时报，2010-06-28.

［5］王鹤霖，吴文洁.我国油气资源开发中两级政府利益博弈分析［J］.西安石油大学学报（社会科学版），2012：（1）.

［6］左小龙.绿色税收理论及我国绿色税制体系的构建［D］.河北大学博士论文集，2010，29.