浅析税收征管的艺术

浅析税收征管的艺术

程钰

安徽大学法学院，安徽合肥230601

摘要：税收是国家财政收入的基石，税收征收不仅与国家的财政收入密切相关，而且关系到社会的和谐发展。征税作为“拔鹅毛”的艺术，不仅具有技术性和正当性，还应将税负痛苦指数控制在合理范围之内，尽可能以最小的税负痛苦指数获取最多的合法税款，在法律框架内实现税收利益的最大化。与此同时，需要注重税负的合理性以及税收的透明度，以促进良性税收的发展。

关键词：税收征管；正当性；技术性；税负痛苦指数

中图分类号：F812.42

作者简介：程钰(1992-)，女，汉族，安徽桐城人，安徽大学法学院本科生，研究方向：法学。

英国经济学家科尔贝说的：“税收这种技术，就是拔最多的鹅毛，听最少的鹅叫。”这句话蕴含的是现代国家税收的法治面向——形式法治，即征税的技术性以及正当性。对公民而言征税是一种负担性行政行为，要避免引起公众的反感，就必须行之有据，扩大公众对于税收征收的合理接受程度，通过扩大公众的参与程度，吸收公众意见，使税收具有形式正义。同时，税负痛苦指数需要控制在合理范围之内。

一、征税的正当性

根据古典自然法中的正当性要求，自然法就意味着正当性。一般而言，正当性追寻的是基于某一事实在经验和理性两方面探讨事物存在的“合理性”，它是判断人类具体行为和活动与道德、客观规律等之间相互联系的状态和性质的一种抽象标准。税收涉及几乎公民的所有权利，为了实现税收的最终目的，国家必然通过完善的制度体系来约束税收、制定税收政策以及税收手段。在纳税人权利保障价值追逐下，必然产生对政府征税、用税的探究，税收正当性需求应运而生。税收法定主义作为一项基本原则，对征税权约束具有极为重要的价值和意义。具体而言，征税的正当性包括三方面。

其一，公共利益正当性。税收民主性是税收正当性的前提，只有税收征收获得公众的广泛认同才能具有正当性。实现公共利益是税收的最终目标，税收正当性不得违背公共利益的要求。其二，科学正当性。税收必须符合科学维度上的标准和客观经济规律，不得盲目实行。一旦税收不符合科学标准或者客观规律，将引发国家稳定性的崩溃，对社会经济和稳定造成不可设想的后果。其三，法律正当性。税收必须在法律体系的框架之内予以实现，必须以法律为指引。根据现代实证法律主义的观点，实现真正法律指导下的税收征收，需要通过法律制约征税权、保障纳税人权利，严格遵从税收法定原则。不得无视法律权威，肆意征税。

税收正当性在实体方面包含以下三点：第一，公共利益反映税收正当性的本质属性，也是税收的最终价值追求。正当性的税收必须符合和满足公共利益需求。公共利益是税收正义最核心的部分。第二，税收科学正当性以税收本体为出发点，一切应当以客观的税收规律为指导，不仅要求税收符合经济上的可税性还要求能够实现公共利益的最终目的，二者缺一不可。可税性必然以税收必须符合其本质为必要前提，只有符合这一前提，才能获得实现正当性的可能。另外，作为实现公共利益的税收，在手段上应该符合客观规律、具有科学性，以科学的税收手段作为税收的科学正当性实现的保证。第三，税法以税收法定原则为核心，旨在通过法律规范税收征收。通过税收法定，以法律形式严格限制征税权的范围，确定纳税人权利的底线，强化税收的权威性。

税收正当性在程序方面则体现在通过税收正当程序，借助于三方(公民、专家、政府)参与机制，从公共利益、科学性以及税收法定三方面来确定以及实现税收正当性。在我国，征税正当性主要体现为税收法定原则以及税收征收程序的正当性。具体而言，我国征税程序由税收程序法加以管理和规范。

二、征税的技术性

在追求利益的经济生活中，国家需要也有必要通过设计完善的税法规范来确保税收负担的公平分配和税收征收的实效，保证税收征收真正实现。一方面税法要保持公共利益与私法秩序之间的平衡；另一方面又必须确保税收征管的落实到位。所以，税法规范的技术性贯彻在庞大的制度设计之中。这主要体现在税法构成要素的设计和税法实施方面。

税收构成是税收法律规范的内部构成。具体分析税法构成要素内容，它一般包括以下几项：(1)纳税主体(2)征税客体(3)税率(4)税收特别措施(5)纳税时间(6)纳税环节(7)法律责任。税收构成要素的确立，明确了纳税人的范围、课税客体的情形，征税机关或纳税人的权利和义务等。税收构成要素一方面体现了税法规范由条件、行为模式和法律后果三个部分构成，另一方面则体现了税收征管和缴纳的基本规则。其中，税率、税收特别措施以及纳税环节这三要素更能体现税法规范的技术性。

税率作为税法的核心要素，能够以数字形式直观反映税负高低。同时由于税收是国家重要的宏观调控手段之一，税率也能在一定程度间接反映国家在一定阶段内的经济发展状况。税率划分标准众多，因而税率分类也各有不同。有一种分类是将税率划分为比例税率、累进税率和定额税率，体现税负的公平性以及税收征收对于财富再分配的合理调节。尤其是累进税率，更能够在再分配中实现公平，体现税收的调节作用。

税法中存在税收优惠措施和税收重课措施这两类税收特别措施包括，税收特别措施的灵活性与高速发展的社会经济水平相适应，是对税收征管的有效调节与平衡。但是这两种措施之间存在不同，税收优惠措施具有授益性，往往基于特定的经济政策和社会政策，减轻纳税人的税负；而税收重课措施则具有负担性，基于纳税人的相关情况加重其税负，二者致使完全不同的税负结果。

纳税环节是指商业生产和商品过程中应当缴纳税款的环节。纳税环节不仅关系税制结构和税负平衡问题，而且对于便于纳税人缴纳税款，保证国家财政收入等方面，都具有重大影响。纳税环节体现了税收征收的严谨性以及科学性，是对纳税主体的尊重和对国民收入的有效调控，有利于保证税收的实效。

在税法实施方面，税务机关根据税法征收的相关程序进行征收或者经由相关单位代为收缴。为确保税法征管的实效，规避逃税、避税、漏税等不良现象，税务机关在税务管理、税款征收以及税务检查方面遵循法律规定严格实行。其中，税务管理为税款征收提供了重要的基础和前提，而税款征收则是整个税收征管的中心环节。为保证税款征收，税法还规定了税收保全制度和强制执行制度。这些制度都是在国家税款有不能实现的危险时的保障措施，是针对税法实施过程中可能存在的实际情况而做出的救济措施。为确保税收实施，税法法律责任应运而生。税法通过对税收法律责任和纳税人、扣缴义务人违反税法行为法律责任以及税务人员违反税法行为法律责任的规定，明确避税逃税等危害国家税收行为的法律责任，从法律底线角度进行警示。税收法律责任是税收的强制性在法律上的集中表现，是税法规范必不可少的组成部分。

三、合理控制税负痛苦指数

税负痛苦指数也叫税收痛苦指数，全称为“福布斯全球税收痛苦和改革指数”，简称“全球税收痛苦指数”，是综合考量世界各地的相关税率和税收负担情况计算获得的一种参考指数，通常该指数与税负及痛苦程度构成正比关系。

税负痛苦指数高，一方面反映了纳税主体对税负过高的抱怨，另一方面是税负的不透明增加痛苦感。以我国为例，公众的主要税负来自两个方面：一方面是直接税收负担。以我国的个人所得税为例，2007年全国征缴的个人所得税款相比于2006年增长29.8%；2011年上半年征缴的个人所得税款同比增长35.4%。在2007—2011年这几年中，全国征缴的个人所得税款几乎每年都保持15%的速度持续增长，明显高于同期城乡居民收入增速。一方面是间接税收负担。基于企业将税负分摊到最终商品成本里的这一事实，普通消费者最终间接承担企业高税负。我国税收的另一个特点是支出不透明，财政部门不愿意公开全面的预算情况，而纳税人负担了沉重的税负，却对税款的用途知之甚少，无法享有知情权。

纳税人与国家之间的相对公平交换是税收的实质，即纳税人通过税收向国家提供的社会公共服务给予一定的对价，实现国家征税与用税的一致性。国家税收征收应当基于与纳税人的财产、收入增长的客观情况，将税负控制在纳税人可承受的合理范围内，形成良性税收。

合理控制税负痛苦指数一方面要求合理税负，一方面要求体现税负的透明度。“拔鹅毛”的艺术就是既要加重税负，又要让税负给公众带来的的痛苦维持在较低水平，不可突破零界点。要实现这一目标，有以下两个要求：一是税收法定，即必须在法律框架内实现税收征管并且在保证公众参与程度的情况下确定税种及税率；二是预算公开，通过信息公开化让公众知道税款的真实用途。

从实际情况来看，我国目前有众多税种，真正符合由人大立法确定的原则确定的税种只有企业所得税、个人所得税和车船税，其他税种大多由行政规章制定。在实践中，税收征收过于随意，税收法定原则成为空中楼阁。虽然近年来公众对于预算公开制度的呼吁很高，预算公开制度不断发展，但是预算公开的程度不够，预算公开的信息不全面，真正的预算公开并未实现。众所周知，预算收入最重要的组成部分是税收，税收的权威性与预算公开的状况密切相关。公众建立起对税最基本的信任和支持的前提是知道预算收入的用途并且享有对于税款使用的知情权和监督权。缺乏信任的前提，公众就会对税收的权威信产生质疑。

随着社会经济的快速发展，公众对于纳税人权利的认知正在逐步加深，权利意识逐渐增强，也在进一步明确和重新解读税法中蕴含着的权利。一旦公众在现实生活中面临纳税的义务和享有的权利不对等，他们就会对于税收征收有所抱怨，可能出现征收最少的税，即使依法合规，也会引起公众不满的不利结果。所以，要注重合理税负以及税收的透明度，合理控制税负痛苦指数，促进大众的接受程度。

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