中小企业在设立及日常经营中的纳税筹划重点

耿红玉

摘 要：“大众创业，万众创新”在政府工作会议上的提出，小型微型企业一系列税收优惠政策的实施；新设企业工商、税务注册登记流程的简化；这一些都充分说明了国家正在鼓励发展中小企业。而作为中小企业，要顺利健康的发展，安全纳税，合理节税，是不得不重视的一个方面。本文站在中小企业增值税纳税义务人的角度，通过案例比较，分别介绍了在公司设立阶段和日常经营期间的纳税筹划重点，要求企业根据自身的真实情况合理选择纳税方案，最终实现企业价值的最大化。

关键词：纳税筹划；小规模纳税人；一般纳税人

中小企业作为最有活力的经济群体，在推动经济发展，促进社会就业中起着不可估量的作用，但是中小企业也面临着融资、成本、管理等种种困境，税收成本做为企业成本的一部分，企业不得不将其作为重点进行管理。企业若能够在不同的阶段进行合理的纳税筹划，选择有利于企业的纳税筹划方案，来降低企业的税负，达到合理节税，从而节约税收成本，最终推动中小企业健康快速发展。

一、成立阶段的纳税筹划

1.企业组织形式的选择

企业的组织形式通常分为三类：独资企业、合伙企业和公司制企业。其中个人独资企业仅就其个人所得征收个人所得税；合伙企业实行先分后税，对各个合伙人分的的收益征收所得税；而公司制企业首先对其利润缴纳企业所得税，然后税后利润以股息形式分配给投资者后，投资者再缴纳个人所得税。当公司选择成立公司制企业时，企业将面临着双重征税。

例如：甲乙投资者以1：1出资打算投资企业，预计利润为20万元，不存在纳税调整事项。第一种方案：成立注册为合伙企业，每人应缴纳个人所得税为10×35%-1.475（速算扣除数）=2.025万元，两人合计缴纳个人所得为2.025×2=4.05万元，税后利润为20-4.05=15.95万元。第二种方案：成立注册为有限责任公司，首先应缴纳的企业所得税为20×25%=5万元，假设企业不存在提取盈余公积，全部税后利润进行分配，则每人应缴纳个人所得税为（20-5）/2×20%=1.5万元，两人共缴纳个人所得税为1.5×2=3万元。税后利润为20-5-3=12万元。由此可见，在不考虑其他税收政策及影响的情况下，成立合伙企业比成立有限责任公司少缴所得税，股东将获得更大的税后收益。

2.企业资金来源的选择

企业资金的来源是指企业运营所需资金是由股东全部出资，还是股东出资一部分，债权人出资一部分。当企业选择一部分资金从债权人处取得时，企业在计算应纳税所得额时可以扣除因为从债权人借款而支付的利息，从而使企业应纳税所得额降低，最终缴纳的企业所得税降低。

例如：李某和其朋友4人打算成立一有限责任公司，该公司需投入资金为100万，预计年利润为10万，无纳税调整事项。第一种方案：100万全部由李某等4人投入，该企业应缴纳企业所得税10×25%=2.5万元，净利润为10-2.5=7.5万。企业的投资利润率为7.5/100=7.5%。第二种方案：李某4人出资50万，剩余50万从银行贷款，银行贷款年利率为4.75%。此方案将产生利息支出50×4.75%=2.375万元，其可以作为财务费用在计算应纳税所得额时扣除，则企业应缴纳企业所得税为（10-2.375）×25%=1.91万元，净利润为10-2.375-1.91=5.72万元，企业的投资利润率为5.72/50=11.44%。由此可见，企业在成立时应该选择合理的筹资方式，在企业可以承受的风险下，尽可能的提高债权资本的结构比例，从而降低企业缴纳的企业所得税，提高企业的投资利润率。

3.一般纳税人和小规模纳税人资格的选择

增值税纳税人根据核算水平和经营规模的大小可以分为一般纳税人和小规模纳税人，其中一般纳税人实行税款抵扣制度，购进货物或接受劳务取得合法的票据允许抵扣销项税额，即应纳增值税额为当期销项税额减去进项税额；小规模纳税人实行简易征收办法，使用3%的征收率，其应纳增值税税额为当期销售额×征收率。根据《增值税一般纳税人资格认定管理办法》年应税销售额未超过财政部、国家税务总局规定的小规模纳税人标准以及新开业的纳税人，可以向主管税务机关申请一般纳税人资格认定。对提出申请并且同时符合下列条件的纳税人，主管税务机关应当为其办理一般纳税人资格认定。条件为：第一、有固定的生产经营场所；第二、能够按照国家统一的会计制度规定设置账簿，根据合法、有效凭证核算，能够提供准确税务资料。对于以上两个条件，企业可以通过一定的措施而满足，从而对于新设立的企业，可以在一般纳税人和小规模纳税人之间进行选择。

例如：某商贸企业预计成立后年销售额为70万，购进货物的不含税销售成本为60万，第一种方案：如果企业成立时能够满足有固定的生产经营场所和会计核算健全的条件，那企业可以申请认定为一般纳税人，应缴纳的增值税为（70-60）×17%=1.7万；第二种方案：企业被认定为小规模纳税人，应缴纳的增值税为70×3%=2.1万。可见，企业在以上情况下选择第一种方案为优。但企业应同时注意，当其产品的增值率发生变化时，方案会有所变化。假设企业购进货物的不含税销售成本变为50万，那作为一般纳税人应缴纳的增值税为（70-50）×17%=3.4万。可见公司在成立时，应当结合自己的经营业务的增值率或其他影响因素，在一般纳税人和小规模纳税人之间做出合理选择。

4.企业注册地点的选择

为了满足国家经济发展的需要，我国在企业所得税方面，颁布了一系列的税收优惠政策，如：《关于经济特区和上海浦东新区新设立高新技术企业实行过渡性税收优惠的通知》、《关于新疆喀什、霍尔果斯两个特殊经济开发区企业所得税优惠政策的通知》、《关于深入实施西部大开发战略有关税收政策问题的通知》。在城市维护建设税、房产税、城镇土地使用税方面，我国对不同地区使用不同的税率，如：城市维护建设税，纳税人所在地为市区的，税率为7%，纳税人所在地区为县城或建制镇的，税率为5%，纳税人所在地不在市区、县城或者镇的，税率为1%。所以企业在成立时，应结合自身的特点，充分合理选择注册地点，以达到节税的目的。

二、企业日常经营过程中的纳税筹划重点

1.销售收入方面的纳税筹划

（1）不同结算方式的纳税筹划

企业销售的结算方式通常有：直接收款、赊销、分期付款、预收款销售以及委托代销等，税法规定：销售货物或者提供应税劳务的，其纳税义务发生时间为收讫销售款或者取得索取销售款凭据的当天，先开具发票的，为开具发票的当天；采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天；无书面合同或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天。可见，不同的销售方式，其增值税纳税义务发生的时间不同，这也就意味着企业缴纳税款的时间存在差异。从货币时间价值方面考虑，企业应尽量推迟纳税义务发生的时间。例如：未收到货款就不开具发票；规定采用赊销或者分期付款的一定要有正规的合同，并在合同中约定收款的日期等。企业只用合理的选择结算方式，才能有效的利用货币的时间价值，从而给企业带来更大的收益。

（2）不同促销方式的纳税筹划

企业的促销方式通常有：商业折扣（打折）、现金折扣、赠送活动，其中赠送活动又包括买一赠一或者赠送其他商品。税法规定：商业折扣，如果销售额和折扣额开在同一张发票上，可以按照折扣后的金额计算增值税；现金折扣是为了尽快收回资金而给予购买者在货款支付方面的优惠，因为发生在销售行为之后现金折扣不得在计算增值税销售额时扣除；而买一增一和赠送其他商品，所赠货物应该视同销售，按其市场销售额一并征收增值税。

例如：某商场商品销售利润率为40%，销售100元（不含税）商品，其成本为60元，商场是增值税一般纳税人，购货均能取得增值税专用发票，为促销欲采用两种方案：第一种方案：商品7折销售；第二种方案：购物满100元者赠送价值30元的商品（成本18元）；第一种方案属于商业折扣，如果销售额和折扣额开着同一张发票上，其销项税额为：100×0.7×17%=11.9元；第二种方案下赠送的商品视同销售，销项税额为：（100+30）×17%=22.1元。可见，企业选择不同的促销方式从而导致缴纳的增值税不同，进一步也会导致因增值税而征收的城市维护建设税、教育费附加等附加税金额不同，最终导致企业资金的流出。只有企业结合实际情况，选择最优的促销方式，最终实现企业利润的最大化。

2.采购货物或接受劳务的纳税筹划

作为增值税一般纳税人，企业购进货物或接受劳务，如果取得合法的票据其进项税额可以用于抵减销项税额，所以企业在采购或接受劳务时，一定要求经办人取得国家规定的可以用于抵减销项税额的合法票据，并且当采购或接受劳务的含税价格相同的情况下，优先选择一般纳税人而非小规模纳税人作为供应商，因为一般纳税人可以按照不同的业务范围提供17%、11%、6%的进项税额发票，而小规模纳税人即便能提供可以抵扣的合法票据，也只能提供3%的进项税额发票。例如：企业去超市购买办公用品，如果不索要增值税专用发票，就不存在进项税额抵扣，进而增加了本期的增值税额，相应企业缴纳的附加税也就多。纳税筹划应该全员参与，取得合法可以抵扣进项税额的发票，并同时选择有利于企业的供应商，以实现节税的目的。

3.业务招待费的纳税筹划

业务招待费是企业日常经营过程中都会发生的费用，而我国不鼓励业务招待费的发生，所以税法规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰；那作为企业针对业务招待费的双限制，站在节税的角度上，发生的业务招待费越少越好。那如何降低企业的业务招待费又不影响企业的日常经营活动呢？企业可以考虑业务招待费和业务宣传费的合理转化。

例如：甲企业计划2015年度业务招待费发生额为15万元，业务宣传费发生额为12万元，广告费发生额为48万元。2015年度该企业的预计销售额800万元。根据税法的规定，该企业2015年度的业务招待费的扣除限额为：4万元，（15×60%=9万，800万元×5‰=4万）则业务招待费需做纳税调整，调增应纳税所得额为15-4=11万元，而业务宣传费和广告费扣除限额为800×15%=120万元，实际发生额为12+48=60万元，可以全额扣除。如果我们事前进行纳税筹划，将餐饮的业务招待费改为宣传产品用的赠送礼物，比如：制造印有公司名称的水杯赠送客户将其中的业务招待费8.5万转化为业务宣传费。这样将业务招待费降低到6.5万元，则业务招待费可扣除限额为：3.9万元（6.5×60%=3.9万，800万元×5‰=4万元）则业务招待费需做纳税调整，调增应纳税所得额为6.5-3.9=2.6万元，而业务宣传费和广告费扣除限额为800×15%=120万元，实际发生额变为（12+8.5）+48=68.5万元，仍然可以全额扣除。而企业由此应纳税所得额少调增11-2.6=8.4万元，也就会少缴纳企业所得税为8.4×25%=2.1万元。可见，通过业务招待费和业务宣传费的合理转化，可以让企业少缴纳企业所得税，从而起到节税的目的。

4.折旧方法和存货计价方法的选择

企业固定资产的折旧方法有：年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法，且折旧方法一经选用，不得随意变更。对于固定资产的四种折旧方法，其中双倍余额递减法和年数总和法属于加速折旧方法，即在开始的年份这两种方法计提的折旧额大于直线法计提的折旧额。税法规定：“固定资产按照直线法计提的折旧准予扣除，企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。”财政部、国家税务总局9月又发布《关于进一步完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》（财税[2015]106号），明确对轻工、纺织、机械、汽车等四个领域重点行业的企业2015年1月1日后新购进的固定资产，可由企业选择缩短折旧年限或采取加速折旧的方法，自2015年1月1日起执行。

根据以上政策企业应根据自己所在行业，所持有固定资产的使用状态，向当地主管税务机关提出采用加速折旧方法。加速折旧方法的使用，会导致企业当期扣除的折旧费用较大，从而使企业当期少缴纳企业所得税。从整个固定资产的使用年限来说，使企业延期缴纳企业所得税，从而节约当期的资金流出，充分利用资金的使用价值。

三、结语

综上所述，作为中小企业的增值税纳税义务人，应该充分利用国家现行的各种税收政策，合理选择纳税方案，从而减轻企业的税收负担，但同时企业也应该考虑进行税收筹划的成本以及选择某一方案而造成的其他影响，在相关利益者之间做出权衡，最终实现企业利益最大化。

参考文献：

[1]全国注册税务师职业资格考试教材编写组.税法（一）[M].北京：中国税务出版社，2015.10.

[2]全国注册税务师职业资格考试教材编写组.税法（二）[M].北京：中国税务出版社，2015.10.

[3]梁文涛.纳税筹划实务[M].北京：北京交通大学出版社，2014.09.

[4]郑福芹.中小企业纳税筹划研究-为潍坊市ABH公司为例[D].青岛：青岛科技大学，2013.

[5]李维刚，刘婷婷.中小企业所得税纳税筹划研究[J].中国管理信息化，2015，（7）：59-60.