物业税税基个案评估方法初探

我国提出的物业税实际上是房地产税或者不动产税，开征物业税主要有两个关键因素，即税基和税率，其中的税基数额主要是以房地产的市场价值而不是原值作为计税依据，这就需要借助评估手段对房地产等进行市场价值评估，将评估结果作为物业税的主要计税依据。因此，房地产价值评估至关重要，关系到物业税征收标准的合理性和纳税人的可承受性，应该做到客观、准确、高效、低成本。

目前房地产评估的国家标准有两个，即建设部的《房地产估价规范》（下称规范）和国土资源部的《城镇土地估价规程》（下称规程），资产评估准则涉及到房地产评估的主要是《资产评估准则——不动产》。《规范》从评估目的的角度将房地产评估分为12大类，课税目的评估是其中之一，但是受税法规定、征管和评估实践等影响，计税价格评估标准相对简单；《规程》主要按照土地用途、权利状态两种目的进行分类，没有对课税目的进行单独分类；而资产评估准则-不动产的评估目的中，明确包括了“税收”目的。目前国内对税基评估方面尚未形成一套成熟的技术操作规范，因此有必要将税基评估制度化和规范化。

一、物业税税基个案评估的必要性及特点

税基即“课税基础”，具体有两种含义：一是指某种税的经济基础；二是指计算交纳税额的依据或标准，即计税依据或计税标准，包括实物量与价值量两类。对于物业税，课税基础应该是纳税人所拥有的“物业财产”。在中国现行法律中财产既可以指客体又可以指对客体的权利。所以说，物业税的税基评估就是对征税客体和对客体的权利的价值评定。因此，物业税的征税对象应为土地使用权和房屋所有权。对物业税税基的认定，应该是土地使用权价值和房屋所有权价值的统一。

物业税作为财产税的一种，是以普遍征收为基本特征的，即应该对于所有人、所有的房地产，都同样征税；由于房地产的价格会经常波动，纳税人的真实财产价值会随着房地产价格的波动而变动，也会导致物业税税基评估工作是一项经常性工作。以上两方面的因素，决定了物业税税基评估对象数量是非常巨大的。从国际物业税税基评估经验分析，物业税税基评估一般分为批量评估和个案评估。按照效率为主、兼顾公平的原则，对于成片房地产的批量评估已成为税基评估的主流，但是由于有些房地产有着特殊的用途或建筑结构、房地产市场发展不平衡、物业税评估纠纷因素，导致仍有许多个案评估需求。因此个案评估是整个物业税税基评估不可或缺的重要组成部分，其对于完善我国税基评估体系、体现公平纳税原则起着十分重要的作用。

从评估对象、市场因素、法律因素、估价方法等方面分析，个案评估具有如下几个特点：

1．物业税实施前期，个案评估工作量较大，随着我国房地产市场不断发展，工作量将逐步减少，但仍将作为批量评估的必要补充。任何新税种的实施，必然都有一个循序渐进的过程。在我国，课税目的的批量评估作为新的评估方式，其信息数据基础、评估技术经验、模型的选择和确定、评估技术人员配备等等方面都还不成熟。同时，我国地域广阔，房地产市场发展水平参差不齐，很多地方的市场价格信息还不透明，市场化水平较低，这些因素都会对批量评估工作的开展带来诸多障碍。因此在物业税实施前期，个案评估的工作量较大，甚至在一些偏远地区还是税基评估的主流方式。

2．估价对象用途、建筑结构多样，评估分析工作量较大。需要进行个案评估的房地产，很多是具有较为独特的建筑功能或建筑结构，替代性较差的房地产，例如新央视大楼，其建筑结构是绝无仅有的，单方造价远高于一般意义上的写字楼。这就需要估价人员就具体的房地产进行较为详细的勘查和分析，不仅仅要从市场角度，更要充分考虑其独特性对价值的影响。对房地产独特性的分析判断工作，是个案评估区别于批量评估的鲜明特征。

3．评估方法相对成熟，方法运用需考虑估值折扣化。税基个案评估与抵押、保险、纠纷等目的的评估一样，是以特定房地产个案为主。评估方法所采用的《规范》、《规程》中规定的方法，经过多年的实践操作已较为成熟，但还需充分考虑课税评估目的特点，如大多数的房地产评估都力求房地产评估价格与真实价格的逼近，即使有价格折扣也作为民事关系当事人之间进行讨价还价的结果，而房地产的课税评估往往将这种折扣制度化、固定化，这实际上构成了房地产计税价格评估的一部分，目的在于使最终评估价格更容易为纳税人所接受。

4．可以较好的反映房地产的无形资产价值。批量评估可以较好的解决成片类似房地产的税基评估问题，但是某些具有无形资产价值的房地产则需采用个案评估的方式解决。如从近几年各地土地招拍挂市场信息分析看出，加油站用地的招拍挂数量较少，但其成交价格远高于区域内一般的商业用地价格，究其原因，主要是加油站用地的审批程序复杂，规划数量极为有限，附着于该类土地上的加油特许经营权益价值较高，从批量评估技术角度不易体现其无形资产价值。

5．便于解决物业税批量评估过程中涉及的法律纠纷。批量评估作为物业税税基评估的主流方式，具有节省时间和人力成本的特点，但评估范围非常广泛，评估对象数量巨大，因此在批量评估中会不可避免的发生评估纠纷。从整个物业税征管体系设计角度考虑，对于批量评估纠纷的处理，可以参考拆迁补偿评估纠纷的处理方式，提交仲裁委员会仲裁或重新委托估价。对于后者，笔者认为应属于个案评估的范畴，由当事人委托独立的第三方估价机构依据个案评估方法、程序重新进行评估，与批量评估结果进行验证，这对于解决物业税评估纠纷，保证税收的公平性具有重要的现实意义。

二、物业税税基个案评估对象研究

从个案评估的必要性和特点分析，具有如下特征的评估对象，符合个案评估的范畴：一是市场发育不成熟地区的房地产；二是不具备完善的房地产信息系统支持的房地产；三是权益特殊，其特殊性影响其市场价值的房地产；四是本身具有某类无形资产价值的房地产；五是涉税纠纷及司法鉴定的房地产；六是不易将其以批量评估的分类标准进行分类的房地产等等。

明确了个案评估对象的特征，笔者认为个案评估的对象具体包括：

1．价值量大，市场上没有类似交易案例或交易案例很少的经营性房地产。此类房地产包括：（1）大型百货商场、超级市场、批发市场；（2）经营性体育场馆、电影院、娱乐城；（3）酒店、宾馆等等。上述房地产在市场上的交易(指转让和租赁)信息很少，且更多是业主作为经营资产在使用，则在批量评估房地产信息数据库中不易建立该类房产的价格信息，因此应纳入个案评估范围。

2．用途、结构较为特殊的房地产。从建筑结构角度分析，某些工业房地产中的专业化厂房（钢铁厂厂房、石油化工厂厂房），其建造之初，为了生产工艺流程的需要，其建筑结构往往具有独一无二的特性。还有如公共建筑中的鸟巢、水立方等，其造价都很高，一般的公共建筑是无法比拟的。结构的特殊性导致其造价不具有可比性和替代性，而其市场交易价格信息又很少，因此应纳入个案评估。

3．带有部分公益性质的房地产，这些房地产集中在交通、能源、水利等方面，例如机场、铁路客货运站、长途汽车客运站等等，其公益性质的特点，决定了其社会效益有时还会大于经济效益，也就是说物业所有者承担了一部分社会职能。通过个案评估，可以考虑该因素对评估值的影响，进而客观反映纳税者应承担的税负。

4．权利受限的房地产。主要指纳税者对房地产的所有权、使用权以及收益权等权益受到限制的情况，如土地出让合同约定不得转让的土地使用权、出租划拨土地权益房地产需要上缴归属于土地出让金部分的租金收益、授权经营及作价入股土地使用权不得在授权经营企业集团范围外使用，若转让需要缴纳土地出让金等等。上述资产在使用、转让以及收益分配过程中都受到一定的限制，该类房地产所涉及的国家及地方的相关房地产管理法规往往较为复杂，需要个别问题个别对待，纳入个案评估范围较为合适。

5. 附着有无形资产权益的房地产。主要指一些具有特许经营权或是具有某种商誉的房地产，此类房地产由于附带有无形资产，其价值一般都大大高于其他房地产，如加油站、地标式写字楼等等。从近几年的加油站用地招拍挂成交信息分析，其价格都高于同地段商业用地的几倍甚至几十倍，其原因一是成品油销售本身就是垄断行业，大企业可以利用其资金优势，高价获得加油站用地，另一方面加油站的规划设计具有排他性，也就是说某一地点建有加油站后，一般都不会在附近再规划建设新的加油站了。因此，采用个案评估手段可以充分考虑房地产的无形资产价值，有利于公平纳税。

6. 未完成开发的房地产，主要指在建工程。该类物业都处于房屋开发建设过程中，其物业形态是不断变化的，随着物业的不断建设，整体物业也是不断的增值。同一估价时点下的各个在建工程的建设进度各不相同，基于此，适宜以个案评估方式进行评估。

7．农村集体房地产。农村集体房地产形式多样，包括住宅、乡镇企业工业厂房、农业设施物业等。由于农村集体用地的特殊性质，其转让受到很大的限制，因此针对农村集体物业的合法规范的市场环境尚未形成，相应的支持批量评估的海量市场价格数据库也无法建立，因此该类房地产适用于个案评估。

8．有物业税征收纠纷的房地产。该类房地产本身可能属于批量评估的范畴，但由于在纳税中不可避免会产生纠纷，而对于纠纷的处理，重新进行个案评估是一个较为便捷的方法。

三、个案评估价值类型的选择

税基评估价值类型选择的本质是关于税基价值公允性跨度、税基评估可操作性、税基评估成本以及税基评估风险的权衡。不同的估价对象范围、评估对象收入水平状况和市场状况等，都将影响这个权衡的结果。

根据现阶段我国房地产估价的价值类型选择，根据估价目的的不同，有市场价值、抵押价值、重置成本价值等等，但这些价值内涵并未考虑到课税评估的目的及特点。如城市中的住宅、商铺、标准工业厂房等存在活跃市场的不动产，虽然其具有公开市场价值，但由于课税评估本身折扣化的特点，决定了课税评估值与市场价值标准可能存在差异；同时，对于那些没有形成公开市场且具有明显个性特征的农村集体房地产、特殊结构工业房地产、带有公益功能的房地产等，如工业专业厂房、农业设施用房、长途汽车站等，在选择“在用价值”、“重置成本价值”等作为其评估结果的价值类型时，仍然无法考虑折扣化的因素。因此，就税基评估价值类型选择而言，笔者认为应在市场价值基础上，延伸建立“课税价值”的概念，作为其评估结果的价值类型。这是一个根据课税对象不动产的具体情况设定的价值定义，它可以等于市场价值，也可以高于或低于市场价值。

四、个案评估方法适用性分析

从总体上将，税基个案评估与转让、抵押等其他目的的评估一样，方法运用上应遵循《规范》和《规程》的要求，笔者认为采用市场法、收益法和成本法较为合适，但对于具体的房地产而言，应本着“客观、公平、科学”的原则，充分分析其实体特点、权益特点以及使用功能，同时还应考虑纳税者实际税负等因素，选取最佳的方法进行评估。

市场法是指通过市场寻找与被评估房地产相同或相类似的房地产作为评估参照物，比较两者之间的价格差异，并将参照物的市场价格进行差异调整，从而确定被评估房地产价值的评估方法。其主要优点是原理简单，易于理解掌握，充分考虑市场因素，能反映市场价值变动趋势，容易为交易双方所接受。其缺点是：对市场环境的要求较为严格，使用上会受到一定的限制；在进行影响因素比较、差异调整时，受评估人员主观因素影响较大。

收益现值法是在估测房地产未来预期收益额及收益期限的基础上，采用适当的折现率将预测的收益折成现值，然后将各期收益折现值累加，求得被评估房地产的评估价值的一种方法。其优点是：充分考虑了房地产未来收益和货币的时间价值，能真实准确地反映资本化价值；因房地产未来预期收益的折算过程(或本金化过程)与投资过程相吻合，因此得出的评估结论更易于被各方所接受。其缺点是：收益现值法往往受很多条件限制，一般只适用于能预测未来收益的资产的评估活动；资产未来收益额以及风险报酬率等数据预测难度大，且易受主观判断和未来不可预见因素影响。

重置成本法是指在进行房地产评估时，用被评估房地产的重置成本扣减各种贬值额之后的余额作为被评估房地产的评估价值的一类评估方法。其优点是：充分地考虑了各种贬值因素，评估结果比较合理；适用范围广泛，对于那些不易计算资产未来收益以及难以取得市场参照物的资产评估也可以使用此法。其缺点是：计算复杂，工作量大；涉及经济参数多，计算难度大；对各种贬值尤其是经济性贬值不易计算，难以把握，往往影响评估结论的准确性。

从以上各个估价方法的定义及优缺点分析，适用于市场法的个案评估，首要条件主要是能够从公开市场上获取大量的类似房地产交易信息的物业，比如物业税纠纷评估，由于其本身具备了批量评估的条件，具有大量的可用市场信息，因此在个案评估中应首选市场法进行评估。

收益法评估的适用性，主要是能否对物业的收益数据进行科学准确的预测。对于自营的经营性物业、带有部分公益性质的物业、权利受限的物业以及附着有无形资产权益的物业都比较适合收益法，原因是收益法能够充分考虑其权益性质特点，同时其估价结果也考虑了纳税人的实际经营情况，能够较为合理的确定纳税人的税负，有利于公平纳税。例如，在某些情况下用成本法评估带有部分公益性质的物业，估价结果对于纳税方而言有可能相对较高，按该标准缴纳物业税会严重影响纳税方的营运资金，造成纳税方未来经营困难甚至难以为继。

成本法评估主要适用于对市场法和收益法都不便采用，而其重置成本较易确定的物业，主要包括用途结构较为特殊的物业、未完成开发的物业、带有部分公益性质的物业以及农村集体物业。例如工业企业的专业化厂房、特殊结构房屋，其设计建造是以所属行业标准、企业生产工艺流程的需要为前提的，有其特殊性，因此以成本法角度确定评估值较为符合物业特点。上述物业有的是尚未给业主带来收益的物业（如在建工程），有的是收益较低的物业（农业设施物业），因此以成本法估价，也能够对纳税人的实际负担给予一定考虑。

五、个案评估方法运用应注意的若干问题

1．本着税基评估“客观、准确、高效、低成本”原则，笔者建议个案评估可以一种估价方法评估，条件允许（主要是时间方面）时可用两种方法估价的原则。虽然批量评估承担了大部分物业的税基评估工作，但是对于个案评估的绝对数量来说，仍然是一个庞大的数字。个案评估在遵循税基评估的高效原则前提下，再符合《规范》或《规程》对估价方法数量的规定，存在着一定的现实困难。因此在物业税体系设计上，应对个案评估方法数量的运用给予明确规定。

2．采用收益法对大型经营性房地产进行个案评估时，不仅应参考市场收益，同时也需关注企业的经营状况。原因是在大多数情况下，这些大型经营房地产都是纳税人的主要经营资产，企业经营状况的优劣不仅与房地产的品质有关，更多方面还与纳税人的经营管理水平、资本实力、品牌等因素有关。对于一个物业品质较好，但是经营不善的企业来说，如果简单参照市场收益进行评估，有可能发生纳税人缴纳不起物业税或者因此而陷入经营困难甚至破产的境地，这与我国开征物业税的原始理念是不相符的。

3．用成本法评估工业专用厂房，不应考虑开发利润和销售税费。工业企业的厂房一般都由企业自行设计建设，主要用于工业生产的需要，从成本收益角度分析，房屋增值体现在产品利润里，已经缴纳了增值税和所得税。从市场角度分析，该类物业具有用途特定性和结构特殊性的特点，不存在一个公开有效的市场，因此在评估中不应考虑开发利润和销售税费。

4．大型交通、能源、水利基础设施房地产(如机场、火车客货运站、水库用房等等)，在采用收益法或成本法评估时，应考虑其满足公共利益的利用特点，宜取相对保守的参数评估；

5．对于附带有特许经营权或垄断收益的房地产，其物业税个案评估应充分考虑该因素的影响。笔者建议在参数运用上，宜采用高限进行评估。

6．方法运用中应建立规范性的个案评估折扣制度。从国外物业税征缴经验来看，其征缴基数一般不是根据房地产的实际市场价值，而是根据市场价值的一定比例计征，目的在于使最终评估价格更容易为纳税人所接受。因为折扣制度使课税价格远远低于实际价格，纳税人心理上容易接受。这种折扣在我国香港及美国、加拿大等国的房地产计税价格评估制度中是普遍存在的。因此在我国税基个案评估中，应将这种折扣建立在估价方法运用范围内，进行标准化和统一化。

六、批量、个案评估方法的衔接问题

1．批量、个案评估的转换及方法运用。我国物业税征缴体系设计中，税基评估是以批量评估为主，个案评估为辅。随着我国房地产市场化水平的不断提高，房地产信息库的不断完善，评估人才储备量的增加，会呈现批量评估数量相对增加，个案评估数量相对减少的趋势。如在物业税征缴前期的某些专业化厂房，由于信息库造价成本数据的缺乏，暂不具备采用批量评估的方法评估，随着数据库信息的完善，类似物业的造价数据就会加入到数据库中，逐渐的该类型厂房也具备了批量评估的条件。如前文所述，批量评估纠纷也会转换成为个案评估，还有如一些年代较为久远的老旧建筑，随着城市建设的发展，不断地拆除灭失，导致该类建筑逐渐减少，当数量减少到一定程度后，数据库中的数据不再支持批量评估的要求时，也会转化为个案评估。但无论两者之间如何转化，在方法运用上都要注意合理的衔接，应尽量保持估价方法的一致性，避免因方法选择的不同，导致评估结果的较大波动。

2．估价参数协调统一问题。批量、个案评估方法从估价原理上是一致的，只是在技术系统设计上存在一定的差异。批量评估一般是依靠计算机辅助批量评估系统，而个案评估更类似于传统意义的评估方式，由评估人员搜集待估物业的各项经济技术资料，按照一定的评估程序和方法完成评估工作。在某些关键参数运用上，个案评估应尽量采用与批量评估相一致的数据，保持两种方法体系上的协调性和口径上的统一性，对个案物业特殊性方面的参数，应以估价师自己搜集的资料进行分析判断来确定。

3．估值水平差异问题。同一区域内、同类型的房地产，采用个案评估的房地产估值与批量评估的房地产估值水平可能会有较大差异，这种差异会引起纳税者的疑问或不满，进而影响到物业税的征缴工作，例如纳入个案评估的某钢铁企业的工业厂房，由于其层高、结构上的特殊要求，其估值可能远高于纳入批量评估的一般类型工业厂房。因此，为便于物业税征管工作的开展，尽量减少征税纠纷，笔者建议在税基评估体系的设计上，考虑建立一个估值水平差异分析子系统，该系统可从价值类型、估价方法、权益状况、参数选择的各个方面进行分析，简明扼要的得出差异分析结论，供物业税征缴各方参考使用。

[1]深圳市物业税评估体系课题组.构建我国物业税评估体系的初步设想.涉外税务,2005年第12期.

[2]张平竺.完善我国房地产税基评估体系的设想.涉外税务,2006年第12期.

[3]姜楠.税基评估价值类型及评税模型的探讨.中国资产评估,2009年9月.