我国水泥生产企业环境会计核算体系构建的研究

杨林炜

我国水泥生产企业环境会计核算体系构建的研究

杨林炜

中国经济每年都以较快的速度增长，但是粗放式的经济增长方式导致了较为严重的环境污染问题。现代的企业会计核算体系并没有全面并独立地核算企业相关的环境要素，从而无法对环境资源进行有效的控制和管理。水泥生产企业一直是高污染、高耗能的企业，建立该企业的环境核算体系是很有必要的。

环境会计；污染；水泥生产企业；核算体系

长期以来我国经济的飞速发展是以破坏环境和高消耗自然资源为代价的。人们的生存环境问题日益恶化，极大地降低了人们的生活质量，同时也影响了经济的可持续发展。在这样的背景下，我国在保持经济稳定增长的同时开始关注环境的保护。企业环境会计作为企业环境活动核算、监督的信息系统能有效反映企业在环境保护方面所付出的努力以及所取得的成果。水泥生产行业的污染是仅次煤火发电污染和汽车尾气排放污染，其产生的污染性气体及粉尘的排放十分严重，成为中国雾霾天气的元凶之一，危害着人们的健康。因此建立水泥企业的标准环境会计核算体系刻不容缓。

一、环境会计的基本理论

（一）环境会计的定义

关于环境会计的定义众多学者已经给出了定义，综合前人的观点本文给出环境会计的定义是：企业环境会计是以企业环境活动为核算对象的会计信息系统，它以环境资产、环境负债、环境权益、环境收入、环境成本、环境费用、环境利润等会计要素为具体核算内容，从财务角度确认、计量、记录和披露企业环境活动的成果。

（二）环境会计核算对象和核算要素

已有的环境会计理论认为企业环境会计核算对象是企业在经营过程中所有的环境活动。为了对环境核算对象进行具体的会计核算，已有的环境会计理论也对核算对象作出进一步的细分，产生了环境会计要素。环境会计要素划分为：环境资产、环境负债、环境权益、环境收入、环境成本、环境费用、环境利润。各个环境要素之间的关系有：环境资产=环境负债+环境权益，环境利润=环境收入-环境成本（费用）。本文涉及的会计要素都是指会计主体是企业的会计要素。

二、水泥生产企业的经营特点和会计核算的不足

（一）水泥生产企业的生产经营特点

水泥的生产工艺过程是以开采的石灰石和粘土为原材料，经过破碎，加料后磨成生料，再灌入窑内煅烧形成熟料，最后加入石膏细磨完成。水泥生产企业对环境资源最大的负面影响主要是山体的破坏和空气的污染。首先是开采石灰石对山体的破坏以及开采过程中产生的粉尘和废气。其次是在原材料的破碎、煅烧过程、磨细过程、运输过程中也会产生大量的粉尘和废气。废气包括SO2、NOx、CO2、HF等，都对环境的破坏极大，是雾霾的元凶之一，对工人的伤害极大。

（二）水泥生产企业会计核算的不足

通过对现行水泥生产企业主要会计业务的了解，该行业的成本费用核算项目跟一般制造业企业类似，包括了原材料、生产线工人工资和福利、水电燃料费、生产设备的折旧、机器的修理费、管理费用、销售费用、财务费用等，而对环境资源的利用和治理产生的收益、成本、费用没有充分以及单独的考虑。这导致水泥生产企业似乎不存在环境成本，管理层无法了解企业具体的环境成本费用和收益，容易忽视企业对环境的破坏和影响，进而妨碍了企业长期的可持续发展。

当前水泥生产企业对石灰石的开发，会计上只记录了支付矿业权使用费，并没有独立核算计入其环境成本，并且对山体植被的破坏也没有计提相应的环境负债。生产经营过程中产生的粉尘和废气对环境的污染也没有充分单独核算其产生的成本。很多外部成本没有在水泥成本中反映，扭曲了水泥的市场价格。水泥生产企业购买相应的环境治理和保护资产只是归为普通的固定资产，没有相应归为环境资产。同时环保产生的收入、费用以及利润也没有单独全面核算。在这种情形下，企业的管理者无法正确地核算、披露和管理环境保护的经营成果。

三、环境会计理论在水泥生产企业中的应用

（一）水泥生产企业的环境会计核算对象

1.石灰石、粘土等自然资源消耗

生产水泥需要大量石灰石和粘土等自然资源作为原材料，这些原材料是来自自然环境资源，所以也应以环境资产给予确认。

2.企业对环境资源的补偿以及保护支出

企业开采石灰石会对山体的植被造成破坏，企业必须对山体植被的恢复负有责任，因此产生相应恢复环境的支出。水泥生产过程会产生大量的粉尘会对环境产生危害，也直接对工人的身体健康产生影响，因此水泥生产企业治理这些污染产生的费用也是环境会计需要单独核算的对象。

3.企业改善自然资源环境取得的收益

企业通过一番防范和治理改善了工人的生产经营环境和自然环境而得到的一些回报就是环境收益或利润。比如说得到政府的补贴，在税收上得到的优惠，产品得到社会主流价值的认可，有利于企业的可持续发展。

（二）水泥生产企业环境会计要素的确认

1.环境资产

环境资产是属于资产类，除了要满足会计准则对资产的定义外，还必须是通过环境活动发挥有效作用的资产，企业通过对其持有或使用可获得直接或间接的环境经济利益。

有的水泥生产企业要取得石灰石矿产资源，需要通过直接购买或国家以石灰石矿产作价入股的方式来占有石灰石资源。企业取得石灰石资源的开采权和废气粉尘污染治理设备都属于水泥生产企业的环境资产。

2.环境负债

环境负债的定义是由于企业过去的经营活动造成的环境污染或破坏，导致企业必须承担环境修复或治理的责任，从而使得企业未来产生现金的流出。

水泥生产企业可以确认的环境负债主要包括：水泥生产企业在开采石灰石矿的时候，破坏山体植被需要承担修复职责的预计负债；因水泥生产、运输的过程中产生的粉尘、废气污染的防治而产生的负债；工人在工作中因为受粉尘影响导致身体健康受到影响从而使企业应当承担工人看病的医疗费；购买环保设备而承担的负债。

3.环境权益

企业的环境权益应理解为企业环境资产扣除环境负债后剩余的部分，是由环境会计主体享有的部分。水泥生产企业的环境权益可以由环境资本和环境留存收益构成。如果国家以参股形式使得企业获得矿产的开发权，在环境会计上就要确认相应的环境资本——矿产的开发权。环境留存收益包括环境盈余公积和环境未分配利润，是环境收入扣除环境费用产生的环境利润中未分配的部分。

4.环境成本和环境费用

在确认环境负债的同时，一般也会确认环境的成本或环境费用。在水泥企业采购或建造环境资产的时候，首先是形成环境成本，环境成本归集完毕后再结转成为环境资产，这与传统会计准则规定的资本化的概念是相似的。值得注意的是，水泥生产过程涉及到很多间接费用，这时候核算环境成本可以采用作业成本法进行核算，这样能够比较准备核算出环境成本。当企业在环境保护方面的支出不满足资本化条件的时候就应该费用化，计入环境费用账户，比如治理粉尘废气污染而支付的费用。

5.环境收入

通过企业的在一定期间的对环境的坚持治理从而使得企业外部环境资源得到改善，使得企业获得政府的奖励或节约了环境治理费用，甚至变废为宝增加了企业其他业务收入或营业外收入。

6.环境利润

环境利润就是企业环境收入扣除环境费用后剩余的部分，反应了企业环境活动后的成果，可以作为环境治理的业绩考核的依据。

（三）水泥生产企业环境会计的账户设置与账务处理

1.环境资产账户

“环境资产”是属于一级科目，在这一级科目下可以设置多个明细科目来记录不同的环境资产。比如水泥生产企业购买一台粉尘治理的环保设备，根据环境会计理论可以做出如下的分录：

借：环境资产——粉尘治理设备

贷：应付环保设备款

从这个分录可以看出在确认环境资产的同时还确认了环境负债“应付环保设备款”。

2.环境负债账户

在（1）中已经产生了一个环境负债科目“应付环保设备款”，同时在水泥生产企业每一个会计期间内都会产生相应的粉尘废气的处理费用，这笔支出是跟会计期间相对应的，无法资本化到具体的资产中，因此需要费用化，具体处理如下：

借：环境费用——环境治理费用

贷：应付环境治理费用

3.环境权益账户

国家以石灰石矿产开采权入股水泥生产企业，取得水泥生产企业相应的股权，企业也取得了石灰石矿产的开采权，具体处理如下：

借：环境资产——石灰石矿产开采权

贷：环境资本

4.环境费用账户

“环境费用”科目也是一个一级科目，同时可以下设好几个二级科目，比如“环境治理费用”，“山体植被恢复费用”等。具体处理如下：

借：环境费用——山体植被恢复费用

贷：应付环保职工薪酬

5.环境收入账户

“环境收入”科目是一级科目，可以用来记录企业进行环境活动从而获得政府的奖励，税收的减免，降低的环境治理费用以及对废气废品再利用加工获得的收入。

借：银行存款

贷：环境收入

6.环境利润。设置“环境利润”账户，是用来核算企业进行环境保护活动而获得的环境利润，是环境收入减去环境费用的剩余部分，可以用来业绩考核管理人员的环境保护成果。具体处理如下：

借：环境收入

贷：环境利润

借：环境利润

贷：环境费用

环境会计的计量除了用货币单位进行计量外，一些不可用货币单位进行计量的信息可以在财务报表附注披露出来。

四、结论

水泥生产行业一直都是重污染、高耗能的行业，本文简单分析得出了重污染行业水泥生产企业的环境核算体系，有一定实务参考价值，能帮助该行业的企业进行简单的环境会计核算从而进行相应的环境管理。本文结合前人研究出来的环境会计核算要素和水泥生产企业的特点，设置出了一系列的环境会计核算的一级科目，在实务中根据企业的具体情况也可以放到二级科目或三级科目中进行核算。无论会计信息系统在做分录的时候把环境核算信息放在哪一级的科目，关键是要对环境信息进行单独和全面的核算，单独列出相应的环境会计报告，供管理层和投资者使用。

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（作者单位：阳光学院财会金融系）