关于合营安排分类的会计处理

朱 彦

关于合营安排分类的会计处理

朱 彦

文章从了解合营安排概念入手，通过列举实例熟悉合营安排两个分类一系列的账务处理，并通过列表分析共同经营与合营企业会计处理的区别与联系。

合营安排；会计处理；共同经营

一、合营安排的分类

根据《企业会计准则第40号——合营企业》第二章第9条规定，合营安排分为共同经营和合营企业。共同经营，是指合营方享有该安排相关资产且承担该安排相关负债的合营安排。合营企业，是指合营方仅对该安排的净资产享有权利的合营安排。

例如：甲公司、乙公司、丙公司建立了一项共同制造飞机的安排。甲乙丙约定：该安排相关活动的决策需要甲公司、乙公司、丙公司一致同意方可做出；甲公司负责生产飞机的发动机，乙公司负责生产飞机的机身和机翼，丙公司负责生产飞机的其他部件并进行组装；甲公司、乙公司、丙公司负责各自部分的成本费用，如人工成本、生产成本等；飞机实现对外销售后，甲乙丙公司按照销售的收入各自分得1/3。

分析：本例中，由于关于制造飞机相关活动的决策需要甲公司、乙公司、丙公司一致同意方可做出，所以甲公司、乙公司、丙公司共同控制该安排，该安排为合营安排。由于甲公司、乙公司、丙公司只是各自负责飞机制造的相应部分，并未成立一个单独主体，因此该合营安排不可能是合营企业，只可能是共同经营。

二、共同经营参与方的会计处理

合营方应当确认其与共同经营中利益份额相关的下列项目，并按照相关企业规定进行会计处理：一是确认单独所持有的资产，以及按其份额确认共同持有的资产；二是确认单独所承担的负债，以及按其份额确认共同承担的负债；三是确认出售其享有的共同经营产出份额所产生的收入；四是按其份额确认共同经营因出售产出所产生的收入；五是确认单独所发生的费用，以及按其份额确认共同经营发生的费用。

例题：2×15年1月1日甲公司、乙公司、丙公司共同出资购买了一栋酒店式公寓，甲乙丙公司购买该酒店式公寓的出资比例分别为甲公司40%、乙公司30%、丙公司30%。该酒店式公寓购买价款为10000万元，由甲乙丙公司以银行存款支付。预计使用寿命为20年，预计净残值为400万元，采用年限平均法按月计提折旧。

该酒店式公寓的租赁合同约定，租赁期限为10年，每年租金为750万元，按月交付。该酒店式公寓每月支付物业费4万元。甲公司，乙公司和丙公司约定，该公寓的后续物业支出以及与该公寓相关的任何资金需求，均由甲公司，乙公司和丙公司按照出资比例承担。假设甲乙丙公司均采用成本法对投资性房地产进行后续计量，不考虑相关税费的影响。

甲公司的相关会计处理如下：

（1）出资购买酒店式公寓时

借：投资性房地产（10000万元×40%）40000000

贷：银行存款40000000

（2）每月确认租金收入时

借：银行存款（750万元×40%÷12）250000

贷：其他业务收入250000

（3）每月计提写字楼折旧时

借：其他业务成本160000

贷：投资性房地产累计折旧160000

（10000万元-400万元）÷20÷12×40%=16（万元）

（4）支付物业费时

借：其他业务成本（40000×40%）16000

贷：银行存款16000

三、合营企业参与方的会计处理

合营企业中，合营方应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定核算其对合营企业的投资。

对合营企业不享有共同控制的参与方（非合营方）应当根据其对该合营企业的影响程度进行相关会计处理：对该合营企业具有重大影响的，应当按照长期股权投资准则的规定核算其对该合营企业的投资；对该合营企业不具有重大影响的，应当按照金融工具确认和计量准则的规定核算其对该合营企业的投资。

例题：甲公司拥有一个蕴含大量煤炭资源的未开采矿源。甲公司确定，只有在这些煤炭出售给市场的客户时，该煤炭才能实现其经济利益。为此，需要建设一套开采煤炭的设备，以便于煤炭的开采。为开采并经营开采煤炭资源的设备，甲和乙公司签订一项合营安排。在该安排下，甲和乙公司（参与方）同意各自分别以矿源和现金向一个新成立的单独主体（主体丙）出资。参与方各获得主体丙50%的所有者权益，作为其出资的回报。

（1）甲和乙公司必须各自在主体丙的董事会中任命一位成员。主体丙作出的任何战略和投资，必须征得董事会全体董事的一致同意；

（2）煤炭开采设备的日常管理和维护，包括开采和建设活动，应由甲公司的职员根据参与方一致同意的决定具体负责。主体丙将偿付甲公司在管理和维护煤炭开采设备设备过程中发生的成本；

（3）主体丙负责承担生产和销售煤炭过程中的所得税、矿区土地使用费，以及日常经营过程中的其他负债，比如，应付账款、场地复原和停运负债；

（4）甲和乙公司对由该安排中进行的活动所产生的利润拥有相同份额，因此，他们对主体丙发放的股利也拥有相同份额。

合同安排没有规定任何一方拥有主体丙的资产的权利，承担负债的义务。

主体丙的董事会决定与债权人财团签订一份融资安排，为煤炭开采设备的建设筹集资金。开采和建设的预计总成本为10亿元，该财团提供了7亿元的贷款。该安排规定，只有当主体丙在建设煤炭开采设备过程中违约时，该财团对甲和乙公司才有追索权。该财团同意，一旦煤炭开采设备开始建设，该财团对甲和乙公司就没有追索权，尽管在此时该财团对甲和乙公司没有追索权，但该财团还是通过持有煤炭开采设备的留置权作为主体丙违约的担保。

该合营安排通过一个单独主体被执行，单独主体的法律形式将参与方和该主体进行分离。合同安排的条款没有明确参与方拥有主体丙的资产的权利和承担负债的义务，但它规定参与方对主体丙的净资产拥有权利。在煤炭开采设备建设过程中的筹融资协议的资源性质（即甲和乙公司在这一阶段分别提供了担保）本身也没有使参与方承担主体丙的负债的义务。甲和乙公司拥有独立的负债，该负债是当主体丙无法偿还开采和建设过程中的贷款时偿还该贷款的担保。

没有其他事实和情况表明参与方实质上拥有与主体丙相关的资产的所有经济利益并承担与主体丙相关的负债的义务。该合营安排是合营企业。

甲和乙公司都将其在主体丙中对净资产的权利确认为投资，并以权益法进行会计处理。

［1］财政部会计司.企业会计准则第40号——合营安排（M）.北京：经济科学出版社，2014.

［1］2015年注册会计师考试辅导教材.

（作者单位：安徽省池州学院）