“营改增”混业经营财税问题探析

柳州职业技术学院 凌世寿

“营改增”试点办法提出了“混业经营”的新概念。对于“营改增”混业经营企业而言，由于目前有关混业经营的税收法规并不系统或尚未完善，给混业经营企业纳税人在实际操作上造成一定的困惑，本文就“营改增”混业经营所涉及的财税问题进行了比较系统的探讨。

一、“营改增”混业经营企业一般纳税人认定问题

根据“营改增”政策文件，混业经营是指纳税人兼有不同税率或者征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的行为。笔者认为混业经营行为具有税种的同一性及税率或征收率的多样性。

实施“营改增”后，目前一般纳税人的认定标准有三个：工业企业年应税销售额超过50万元的企业，商贸企业年应税销售额超过80万元的企业以及“营改增”试点服务业年应税服务额超过500万元的企业。

根据国家税务总局《关于增值税一般纳税人资格认定有关事项的公告》可知，兼有销售货物、提供加工修理修配劳务以及应税服务的纳税人，应税货物及劳务销售额与应税服务销售额分别计算，分别适用增值税一般纳税人资格认定标准。即“营改增”混业经营企业只要有一个应税项目达到认定标准，就应当认定为一般纳税人。但如果几个增值税应税项目年应税销售额或服务额分别未达到各自的认定标准，即使合计的应税销售额或服务额超过某一项的认定标准，可以不申请认定为一般纳税人。值得指出的是，有些混业经营企业虽然未达认定标准，但只要企业有固定的生产经营场所，会计核算健全，能准确核算进销税额额，也可以向税务机关申请认定为一般纳税人。

如水泥生产企业在销售水泥（税率17%）的同时，提供运输（税率11%）和装卸搬运服务（税率6%），假定2014年水泥应税销售收入为6000万元，运输收入480万元，装卸搬运收入200万元，虽然运输收入和装卸搬运收入未达到“营改增”服务业一般纳税人标准，但生产水泥销售收入超过了规定的工业企业一般纳税人认定标准，就应当认定为一般纳税人。假设水泥应税收入没有达到50万元，运输收入、装卸搬运收入仍分别为480万元、200万元，即使合计的金额超过了任意一项的认定标准，也不能认为达到了一般纳税人的标准，可以不申请认定为一般纳税人；但只要企业有固定的生产经营场所，会计核算健全，也可以申请认定为一般纳税人。

二、“营改增”混业经营企业会计核算问题

“营改增”政策规定，混业经营企业应分别核算适用不同税率或征收率的销售额，未分别核算销售额的，从高适用税率或征收率。为避免从高适用税率的风险，因此企业应当对兼有不同税率或征收率的项目设立收入分别开票，分别设立明细分类账，分别核算各自的销售额。具体而言包括以下几种情况：

一是兼有不同税率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，分别设立收入明细分类账核算。二是兼有不同征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，分别设立收入明细分类账核算。三是兼有不同税率和征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，分别设立收入明细分类账核算。如水泥生产企业在销售水泥（税率17%）的同时，提供运输（税率11%）和装卸搬运服务（税率6%），假定2014年水泥应税销售收入为6000万元，运输应税收入480万元，装卸搬运应税收入200万元。会计处理上，应当分别开具增值税专用发票，设立水泥、运输、装卸搬运三个不同税率的收入明细账，分别进行核算，会计处理如下：

借：银行存款/应收账款 7764.8

贷：主营业务收入——水泥销售收入 6000

其他业务收入——运输收入 480——装卸搬运收入 200

应交税费——应交增值税（销项税额）1084.8

此时销项税可以分别不同税率计算，销项税额为：6000×17%＋480×11%＋200×6%＝1084.8（万元），

如果该企业没有分别核算，这时企业的会计处理：

借：银行存款/应收账款 7815.6

贷：主营业务收入 6680

应交税费——应交增值税（销项税额）1135.6

则企业应从高适用税率，销项税额为：（6000＋480＋200）×17%＝1135.6（万元）

三、“营改增”混业经营企业纳税申报问题

“营改增”后，由于混业经营企业存在“期初留底挂账税额”的分摊计算问题，因此混业经营企业纳税申报表主表第18栏“实际抵扣税额”数据的填写与其他纳税人有较大区别。“期初留底挂账税额”是特指混业经营企业原是增值税一般纳税人，存在着期末留抵，而在“营改增”试点开始月份，该企业同时又是“营改增”纳税人，原来交营业税要改交增值税，按照相关规定，为保证中央与地方财政收入的准确划分，这种混业经营企业在“营改增”的月初账上原有的留抵税款，不能用由于“营改增”产生的销项税额进行抵扣，必须挂账，将其转入“应交税费-待抵扣进项税额”栏目中，采取比例分配的方式，逐步消化完毕。

现举例说明混业经营企业在增值税纳税申报表主表第18栏计算与填列方法。

（一）业务资料

［例］某电脑公司为一般纳税人，从事计算机硬件销售并兼有技术服务，属“营改增”混业经营企业，硬件销售增值税率为17%，技术服务增值税率为6%。假定无即征即退货物、劳务和应税服务情况。2013年8月发生如下业务：

（1）期初留抵税额

业务1：2013年7月31日（“营改增”前一个月），“一般货物或劳务”列“留抵税额”50万元。

（2）“营改增”当月2013年8月销售情况

业务2：2013年8月12日，销售电脑一批，开具防伪税控增值税专用发票，销售额50万元，销项税额8.5万元。

业务3：2013年8月15日，取得技术服务费收入，开具防伪税控增值税专用发票，应税服务收入50万元，销项税额3万元。

（3）“营改增”当月2013年8月进项税额的情况

业务4：2013年8月15日，购进电脑一批，取得防伪税控增值税专用发票，已认证通过，金额5万元，税额0.85万元；

业务5：2013年8月16日，购进汽车一台（固定资产），取得税控机动车销售统一发票，已认证通过，金额10万元，税额1.7万元。

（二）本期应补（退）税额的计算

上期留抵税额（本月数）=0

期初挂帐留抵税额=上期留抵税额（本年累计）=500000

销项税额=业务2+业务3=85000+30000=115000

进项税额=业务4+业务5=8500+17000=25500

应抵扣税额合计（本月数）=上期留抵税额（本月数）+进项税额=0+25500=25500

实际抵扣税额（本月数）=25500

货物的销项税额比例=85000÷115000×100%=73.91%

未抵减挂帐留抵税额时，货物的应纳税额=［销项税额-实际抵扣税额（本月数）］×货物的销项税额比例=（115000-25500）×73.91%=66149.45

期初挂帐留抵税额本期抵减数=实际抵扣税额（本年累计）=未抵减挂帐留抵税额时货物的应纳税额与上期留抵税额（本年累计）比较，取小值=66149.45

应纳税额＝销项税额-实际抵扣税额（本月数）-实际抵扣税额（本年累计）=115000-25500-66149.45=23350.55

期末留抵税额（本月数）=应抵扣税额合计（本月数）-实际抵扣税额（本月数）=25500-25500=0

期初挂帐留抵税额期末余额=期末留抵税额（本年累计）=上期留抵税额（本年累计）-实际抵扣税额（本年累计）=500000-66149.45=433850.55

本期应补（退）税额=应纳税额合计-预缴税额=23350.55-0＝23350.55

（三）增值税纳税申报表主表第18栏填报 根据上述计算分析，2013年8月申报表主表第18栏填报如表1所示：

表1 2013年8月增值税纳税申报表

四、“营改增”混业经营企业纳税筹划问题

“营改增”混业经营情况复杂，但随着“营改增”的不断扩围，服务业上下游的抵扣链条不断完善，“营改增”企业也出现新的筹划空间。当前，“营改增”混业经营企业主要纳税筹划思路有：

第一，分开核算。根据“营改增”政策，从事混业经营的纳税人，必须分开核算不同税率或征收率的应税增值税项目，否则从高适用税率。因此，企业应将涉及的混业经营项目范围及划分标准向主管税务机关进行备案，在此基础上，分开核算不同税率的收入，才能按各自适用税率纳税，才能防范从高适用税率导致企业多交税的风险。

第二，业务拆分。随着“营改增”的不断扩围，服务业企业的进项税额抵扣将日趋完整，混业经营企业可结合企业实际情况以及不同行业税收优惠政策，将业务进行拆分，成立不同的一般纳税人企业，以充分享受税收优惠政策。

第三，附营业务剥离成为小规模纳税人。对于运输业务、装卸搬运业务等附营业务未达到一般纳税人标准的，建议将这部分的业务剥离出来，分别成立相应的小规模纳税人公司，以享受3%的低税率优惠政策，也可将这些附营业务外包，取得更多的抵扣。

［1］ 国家税务总局：《国家税务总局关于北京等8省市营业税改征增值税试点增值税纳税申报有关事项的公告》（国家税务总局公告2012年第43号）。

［2］ 凌世寿：《“营改增”混业经营涉税风险分析与防范》，《财会月刊》2014年第7期。