巧用分析程序提高识别重大错报风险的有效性

刘蓉++陈福玲

【摘 要】 近年来，国内外频繁曝光的一系列财务造假案，将会计师事务所再次推向了社会舆论的风口浪尖，CPA如何有效地识别重大错报风险以采取恰当的应对措施将审计风险控制在可接受的低水平成为社会审计亟待解决的问题。文章结合“万福生科”财务造假案，在全面描述当前我国CPA运用分析程序识别重大错报风险时存在问题的同时对其原因进行了深入的剖析，并以此为依据，提出了提高分析程序识别重大错报风险有效性的具体策略。

【关键词】 分析程序; 审计程序; 重大错报风险

中图分类号：F239.1;F425  文献标识码：A  文章编号：1004-5937（2015）01-0106-03

风险导向审计准则的实施虽然促进了我国各会计师事务所对审计风险的控制，但2006年至今，我国仍然发生了紫鑫药业、新大地、天能科技、绿大地、万福生科等一连串重大财务欺诈案，在美国和加拿大上市的中国公司也有20多家因财务造假遭停牌或摘牌，为这些公司提供审计服务的会计师事务所也被推向社会舆论的风口浪尖，注册会计师的执业质量遭到空前质疑，其社会公信力遭受重创。上市公司财务造假案频发，除了注册会计师缺乏基本的职业操守等因素外，还有一个重要的原因是目前我国注册会计师无法有效应用分析程序对被审单位的重大错报风险进行有效的识别和评估，进而无法依据被审单位存在的重大错报风险设计、实施具有针对性的审计程序，从而难以保证审计程序的有效性，难以有效地将审计风险控制在可接受的低水平。因此，必须加强研究分析程序在识别被审计单位重大错报风险中的具体应用以提高CPA的审计风险防控能力。

一、“万福生科”案情回顾

（一）公司概况

万福生科（湖南）农业开发有限公司（以下简称“万福生科”）是一家农副产品加工企业，其前身是湖南桃源县成立于2003年的湘鲁万福有限责任公司，总部设在湖南常德市，是一家对废水、废渣进行无害化处理和利用的绿色环保企业，其主要产品为大米淀粉糖类、大米蛋白粉类、米糠油类、食用米等四大系列十四种产品。在2009年10月的股东大会上，通过了整体变更为万福生科（湖南）农业开发有限公司的方案，其法定代表人为龚永福。2011年9月27日，万福生科股份以每股25元发行价在深圳证券交易所上市，发行1 700万股，合计4.25亿元募集款项。然而，发生于2012年的一系列财务造假行为将这家获得广泛好评的企业推上风口浪尖。

（二）造假过程与结果

2012年9月，在一次证监会的突击抽查中，万福生科财务造假的丑陋面目终于被揭穿。调查发现，该公司财务造假不仅涉及2012年上半年财务数据，还涉及2008—2011年度财务数据。在该公司2013年3月份向社会公众公开致歉的公告中，披露了其在2008—2011年间累计虚构了7.4亿元左右的收入，其中近90%的收入是“假”收入，同时虚构了1.8亿元的营业利润和1.6亿元的净利润。

2013年5月份，“万福生科”案相关处罚结果出炉，万福生科及其相关负责人面临警告、罚款和终生禁入证券市场等处罚，中磊会计师事务所作为万福生科的审计机构，其给出的审计报告严重与事实不符，证监会撤销事务所的证券服务业业务许可，其138万元的业务报酬被悉数没收，并且面临两倍罚款，签字注册会计师终身禁入证券市场，并被罚款13万元。

二、分析程序在识别重大错报风险应用中存在的问题及原因分析

（一）审计人员并未重视分析程序在识别重大错报风险中的应用

在风险评估阶段，分析程序可以帮助注册会计师发现财务报表中的异常变化，或者预期发生变化而未发生的变化，识别潜在的重大错报风险领域，但是目前CPA在风险评估阶段并未重视对该程序的应用。

如CPA能针对企业成长可持续性的特点，对被审计单位的毛利率实施分析程序，将其毛利率与行业毛利率的平均水平、先进水平等指标进行横向比较分析，或将其不同时期的毛利率进行纵向趋势分析，借助该经济指标的经济内涵，CPA可从中甄别出一些关于被审计单位销售数量、销售价格与成本方面的可疑之处，进而有效识别被审计单位收入、成本方面的重大错报风险。在万福生科案中，如果中磊会计师事务所负责万福生科审计的CPA在其执业过程中能重视毛利率的分析，则可发现2008年至2010年万福生科糖业毛利率持续高于27%，远远超过行业竞争对手（详见表1）的异常现象，若还继续实施进一步的比对分析，还可发现同样以大米作为原料生产淀粉糖的江西恒天实业有限公司虽然在核心产品生产规模、营业收入规模方面都超过万福生科，但2008—2009年的毛利率仅仅为5.5%和16.06%，从而由万福生科异常高于行业水平的毛利率判断出其极有可能存在粉饰高盈利能力的重大错报风险。据此，可以推断中磊会计师事务所的CPA未能从万福生科所在的行业挖掘有用的外部信息，亦没有比较分析万福生科与同行业规模相近的竞争对手之间的可比信息，缺乏对行业毛利率平均水平与万福生科毛利率的差异的深层考虑，导致其未能识别万福生科高估毛利率及营业收入方面的重大错报风险。

（二）分析程序在重大错报风险识别中的应用角度过于狭窄

目前注册会计师在审计过程中往往只注重被审计单位财务数据与常用财务比率的横向、纵向分析，而忽略分析不同财务信息之间的勾稽联动关系，忽略分析财务信息与非财务信息之间的内在联系，这种仅从单一角度实施分析程序并不能恰当地考量财务信息，也不能调查识别出财务数据与其他相关信息不一致或与预期数据严重偏离的波动和关系，难以有效识别被审计单位的重大错报风险。

在万福生科案中，CPA若是查看和分析了万福生科2008—2010年这三年的普米、淀粉糖及精米的产能利用率（详见表2），就一定可以判断出它主要生产线的生产能力处于严重过剩的状态且产能利用率严重失衡，普米和精米的产能利用率最高仅达到33.4%和28.2%，而淀粉糖的产能利用率最高达到77%，然后以此为线索，进一步查阅万福生科在2008—2010年这三年间自产（这三年没有外购碎米）的碎米量（见表3），并结合其原材料耗用量的相关资料：1 000千克碎米全部用于生产，能生产900千克的高麦芽糖浆，以及120千克的蛋白粉，则可推算出2008—2010年它的麦芽糖浆和蛋白粉的产量（见表3），再与它在招股书中所披露的这两种产品的产量（见表3）进行比较分析，则可发现其所披露的麦芽糖浆产量是推算的合理产量的3～4倍，披露的蛋白粉产量是推算的合理产量的4～6倍，同时综合分析万福生科现有的技术和现有稻谷加工能力，CPA应很容易就可识别出其所披露的产量信息存在重大错报，进一步推断其披露的销售收入也存在重大错报。但事实正好相反，中磊会计师事务所的CPA却未能发现万福生科产量和收入的虚增，只能推断其CPA在运用分析程序识别重大错报风险时角度过于狭窄。

（三）受审计成本的限制未能充分利用行业数据进行分析

由于我国会计师事务所之间的竞争相当激烈，尚未能按照行业来细分审计市场，所以各会计师事务所的审计客户涉及众多的行业，各行业的经营情况、发展趋势与关键财务指标的差异是非常大的，出于对审计成本的考虑，事务所不可能为了有效识别某个客户的重大错报风险就去购买其所在行业的研究报告，或者组织人员在审计前去收集该行业的发展状况或关键指标，因此，在审计实务中，CPA往往无法利用行业数据对被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量进行分析，难以从整体层面把握被审计单位财务信息的可靠性，也就无法判断被审计单位财务报告是否会存在重大错报。

如果中磊会计师事务所在审计万福生科公司前先去了解稻米加工行业的发展状况，就会了解到2009—2010年我国大米加工行业生产能力严重过剩，行业开工率不足40%，各企业间竞争激烈，为了扩大市场份额，纷纷实施抬价收购稻谷、压价销售大米的恶性竞争措施，从而导致“稻强米弱”市场格局的持续出现，企业毛利率不断下降，部分企业甚至在保本或亏损状态下挣扎，行业发展前景黯淡。以此为依据，CPA若将万福生科2009—2010年的米业毛利率（见表4）与大米加工行业的龙头企业金健米业和北大荒的毛利率进行比较分析，就会发现其毛利率是金健米业毛利率的两倍多，而北大荒处于亏损状态，结合大米加工业的行业背景，自然就能判断万福生科财务报告中的收入成本可能存在重大错报风险。但事实是中磊的CPA在其审计实务中并没有发现万福生科在收入方面的造假，据此判断如果该CPA没有与万福生科串通合谋，则其无法识别该公司在收入利润方面的财务造假极有可能是因为其没有充分利用行业数据来实施分析程序。

三、提高分析程序识别重大错报风险有效性的具体策略

（一）树立“立足行业分析，整体把握”的理念

大量的审计实践已充分证实分析程序在识别重大错报风险方面具有明显的优势，能为注册会计师在纷繁复杂的审计业务中指明审计方向，在确定审计的重点领域方面有着其他审计程序无法比拟的作用。为了充分发挥分析程序的作用，提高其识别重大错报风险的有效性，注册会计师必须改变为实施分析程序而实施的旧观念，不能仅局限于对被审计单位提供的数据进行分析，而应主动突破束缚，一方面要收集其所在行业的发展状况、法律监管环境等方面的信息，另一方面还要收集该行业的龙头企业和与被审计单位规模相当的企业的财务状况、经营成果及关键财务指标等数据信息，以此为依据，对被审计单位财务报告所披露的相关信息进行分析比较，才能立足于行业的基本情况，准确把握被审计单位目前在经营、债务及财务方面的整体情况，才能有效识别其财务报告中隐藏的重大错报风险。

（二）从多维角度运用分析程序

CPA在实施分析程序时若仅仅考虑财务报表数据间的勾稽对比关系很容易掉进被审计单位设计好的陷阱里，从而作出对被审计单位财务报告不存在重大错报的错误判断。但一个财务造假的企业要编制一个天衣无缝的谎言，必须将所有相关联的“信息元”全部疏通，对好“口供”，这样则导致增加的成本超过其能接受的程度，因此，造假企业往往仅会掩饰最明显的漏洞，而无暇顾及其他漏洞。鉴于此，CPA在利用分析程序识别重大错报风险时，首先从多维的角度去运用分析程序，即不仅从财务信息之间的内在联系的角度去分析，从财务数据与其他资料的相关性的角度去深入分析，还从调查识别出的与其他相关信息不一致或与预期数据严重偏离的波动和关系的角度加以思考，如在审计时不仅要分析被审计单位销售成本与销售收入之间的配比关系，当期银行借款数额与利息费用的联动关系，还要分析被审计单位的员工人数和各级别人员的工资水平与工资费用之间的关系，分析存货数量与仓储能力、采购数量与存货数量、销售数量与生产能力、人员数量与生产能力等数据间的关系。然后依据综合分析的结果进行顺藤摸瓜式的延伸，就可迅速找到可能存在逻辑矛盾的地方，也就找到了可能存在重大错报的领域。

（三）中注协负责建设各行业数据库为分析程序的实施提供数据来源

目前，我国会计师事务所以中小所居多，也尚未能实现多元化经营，收入来源有限，不可能有财力去建设其所拥有的审计客户的行业数据库，但受审计期限和审计成本所限又不可能在每年进行审计时再去收集审计客户所在行业的相关数据，导致CPA在执行分析程序时犹如巧妇难为无米之炊。因此，为了保证分析程序的数据来源，保证CPA能顺利获取到丰富而可靠的行业数据支持其分析，同时也为了节约建设成本和避免重复建设，中国注册会计师协会作为会计师事务所的行业协会领头羊，应担负起建设行业数据库的责任，建好的数据库应免费或低价向全国的会计师事务所开放，这样才能从根本上解决CPA实施分析程序时缺乏可靠的数据来源的问题，才能保证CPA识别被审计单位重大错报风险的有效性。

（四）中注协和地方协会应采取多种途径提高CPA应用分析程序的能力

对分析程序的有效运用，不仅要求CPA具备具备会计、审计、企业战略管理、内部控制、计算机审计、风险评估等方面的专业知识;还需要很强的学习能力和专业判断能力，审计对象千差万别，且隔行如隔山，要想充分识别并恰当评估被审计单位的重大错报风险，CPA必须在短时间内运用各种渠道快速收集其相关资料并能快速地去粗取精、去伪存真从中筛选出有用的信息，才能准确地判断和把握其真实的状况。因此，中注协和地方协会一方面应采取面授和远程教育等方式对CPA进行战略管理、风险评估、计算机审计等内容的系统培训，逐步完善其知识结构;另一方面还应该组织相关人员对全国各会计师事务所在实务中对分析程序的应用进行深入调查，对运用分析程序的经验和教训进行总结，然后再组织CPA对这些典型的审计案例进行讨论分析;此外，还应有计划地组织CPA到国际四大公司和国内排名前十的事务所进行交流学习，分享彼此的审计经验，达到相互促进共同提高的目的。

（五）充分利用计算机技术提高分析程序的应用效果

虽然利用计算机技术实施分析程序效果的好坏，最终还是取决于注册会计师结合数据分析技术和审计思路的能力，但如果CPA能很好地掌握计算机技术，则可便捷地使用回归分析、时间序列分析等复杂分析方法，对各类账表数据进行有效分析，快速地定位到审计的关键领域，对甄别出的可疑信息放入疑点管理中心进行集中管理;还可利用数据分析工具对数据进行一系列的处理，如拆分、合并、重组等，得出审计中间表，而后对此表中的重要信息进行更加深入的剖析;还可以行业经济指标为基准，通过预设各类参数，利用计算机技术算出被审单位的经济指标，再对两者进行多维度的分析，从而全面恰当地识别评估被审计单位财务报表可能存在的重大错报，最终节约审计资源，降低审计时间成本。

综上所述，市场经济和资本市场的持续发展，伴随而来的却是上市公司财务舞弊案的层出不穷，分析程序作为一种全程性的判断会计信息质量的方法，在揭露财务报表舞弊方面起着举足轻重的作用，是发现企业盈余操作行为的主要审计手段。CPA若能有效利用分析程序，则可迅速定位到审计的“突破口”，达到事半功倍之功效。因此，CPA应尽快提高运用分析程序的能力，在审计实务中重视和灵活运用分析程序，充分发挥其优势有效识别被审计单位的重大错报并最大限度地节约审计成本。

【主要参考文献】

[1] 杨欣欣.注册会计师审计中分析程序的理论与应用研究[D].山东财经大学硕士学位论文，2013.

[2] Willian F.Messier  Jr.， Chad A.Simon， and Jason L.Smith Two Decades of Behavioral Research on Analytical Procedures：What Have We Learned？[J]. International Journal of Auditing，2013，32（1）：139-181.

[3] 刘娇，龚凤兰.“万福生科”财务造假案例研究[J].财会月刊，2013（9）：55-56.

[4] 俞春玲.试论分析程序在审计工作中的应用[J].新会计，2011（12）：53-54.

[5] 王芸，詹懿.“万福生科案”对注册会计师识别财务造假的启示[J].审计月刊，2013（9）：46-47.

虽然利用计算机技术实施分析程序效果的好坏，最终还是取决于注册会计师结合数据分析技术和审计思路的能力，但如果CPA能很好地掌握计算机技术，则可便捷地使用回归分析、时间序列分析等复杂分析方法，对各类账表数据进行有效分析，快速地定位到审计的关键领域，对甄别出的可疑信息放入疑点管理中心进行集中管理;还可利用数据分析工具对数据进行一系列的处理，如拆分、合并、重组等，得出审计中间表，而后对此表中的重要信息进行更加深入的剖析;还可以行业经济指标为基准，通过预设各类参数，利用计算机技术算出被审单位的经济指标，再对两者进行多维度的分析，从而全面恰当地识别评估被审计单位财务报表可能存在的重大错报，最终节约审计资源，降低审计时间成本。

综上所述，市场经济和资本市场的持续发展，伴随而来的却是上市公司财务舞弊案的层出不穷，分析程序作为一种全程性的判断会计信息质量的方法，在揭露财务报表舞弊方面起着举足轻重的作用，是发现企业盈余操作行为的主要审计手段。CPA若能有效利用分析程序，则可迅速定位到审计的“突破口”，达到事半功倍之功效。因此，CPA应尽快提高运用分析程序的能力，在审计实务中重视和灵活运用分析程序，充分发挥其优势有效识别被审计单位的重大错报并最大限度地节约审计成本。

【主要参考文献】

[1] 杨欣欣.注册会计师审计中分析程序的理论与应用研究[D].山东财经大学硕士学位论文，2013.

[2] Willian F.Messier  Jr.， Chad A.Simon， and Jason L.Smith Two Decades of Behavioral Research on Analytical Procedures：What Have We Learned？[J]. International Journal of Auditing，2013，32（1）：139-181.

[3] 刘娇，龚凤兰.“万福生科”财务造假案例研究[J].财会月刊，2013（9）：55-56.

[4] 俞春玲.试论分析程序在审计工作中的应用[J].新会计，2011（12）：53-54.

[5] 王芸，詹懿.“万福生科案”对注册会计师识别财务造假的启示[J].审计月刊，2013（9）：46-47.

虽然利用计算机技术实施分析程序效果的好坏，最终还是取决于注册会计师结合数据分析技术和审计思路的能力，但如果CPA能很好地掌握计算机技术，则可便捷地使用回归分析、时间序列分析等复杂分析方法，对各类账表数据进行有效分析，快速地定位到审计的关键领域，对甄别出的可疑信息放入疑点管理中心进行集中管理;还可利用数据分析工具对数据进行一系列的处理，如拆分、合并、重组等，得出审计中间表，而后对此表中的重要信息进行更加深入的剖析;还可以行业经济指标为基准，通过预设各类参数，利用计算机技术算出被审单位的经济指标，再对两者进行多维度的分析，从而全面恰当地识别评估被审计单位财务报表可能存在的重大错报，最终节约审计资源，降低审计时间成本。

综上所述，市场经济和资本市场的持续发展，伴随而来的却是上市公司财务舞弊案的层出不穷，分析程序作为一种全程性的判断会计信息质量的方法，在揭露财务报表舞弊方面起着举足轻重的作用，是发现企业盈余操作行为的主要审计手段。CPA若能有效利用分析程序，则可迅速定位到审计的“突破口”，达到事半功倍之功效。因此，CPA应尽快提高运用分析程序的能力，在审计实务中重视和灵活运用分析程序，充分发挥其优势有效识别被审计单位的重大错报并最大限度地节约审计成本。

【主要参考文献】

[1] 杨欣欣.注册会计师审计中分析程序的理论与应用研究[D].山东财经大学硕士学位论文，2013.

[2] Willian F.Messier  Jr.， Chad A.Simon， and Jason L.Smith Two Decades of Behavioral Research on Analytical Procedures：What Have We Learned？[J]. International Journal of Auditing，2013，32（1）：139-181.

[3] 刘娇，龚凤兰.“万福生科”财务造假案例研究[J].财会月刊，2013（9）：55-56.

[4] 俞春玲.试论分析程序在审计工作中的应用[J].新会计，2011（12）：53-54.

[5] 王芸，詹懿.“万福生科案”对注册会计师识别财务造假的启示[J].审计月刊，2013（9）：46-47.