关于合并报表若干问题的探讨

王静

摘 要：随着中国的产业调整和经济全球化的不断推进，企业合并现象愈发频繁发生，合并手段也在不断变化。在这种环境下，合并报表作为重要的企业信息传递媒介，对于投资者和市场秩序而言十分重要。合并财务报表本身作为四大会计难题，一直受到国内外学术界的广泛讨论。2006年新会计准则颁布和2014年的修订使得中国的会计准则一步步地向国际趋势靠拢，但准则要想既符合本国国情，又能跟上国际脚步，依然需要做出更大的努力。

关键词：企业合并；合并报表；问题；对策

中图分类号：F275 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2014）35-0176-02

引言

合并报表浓缩和汇总了集团的所有重要财务信息，不仅是集团自身了解其财务状况和经营成果的重要来源，更是投资者了解企业的主要途径，只有透过全面而精炼的合并报表，投资者才能分析利弊，做出合理的决策。自2007年以来，新的会计准则已经执行了近8年，其对中国企业和资本市场的影响十分深远。2014年，为了进一步完善会计的准则体系，财政部对《企业会计准则第33号——合并财务报表》做了新的修订。尽管新准则在许多方面有很大的进步，但要既适合国情，又与国际趋同，就必须要立足现实，严肃审视，分析和把握目前合并财务报表所存在的局限性。所以，在对合并财务报表的主要理论和会计处理方法进行了简单的介绍之后，我们基于此进一步分析和探讨目前中国合并报表中存在的一些关键问题，以提高监管者和会计信息使用者的判断力和警觉性。

一、合并报表相关理论与会计处理方法介绍

（一）合并报表相关理论介绍

合并财务报表的相关理论是对合并报表的编制活动和实务操作的高度总结和梳理，并随着业务的发展而不断完善和创新。目前，理论界关于合并财务报表的理论主要是母公司理论、实体理论以及所有权理论。

母公司理论主要站在企业母公司的角度，强大母子公司的控股合并关系和母公司对子公司的股东权益：母公司并非拥有子公司，而是通过控股来对子公司实施控制，并享受其中的经济利益。该理论并不关心子公司和少数股东的利益，而更多的将注意力放在母公司的经营效益和财务表现上。

实体理论转换了母公司理论的单一视角，主要认为控股股东和少数股东的地位应当并列，合并报表不是母公司报表的延伸，母公司是单个的经济实体，母公司和少数股东皆对公司享有所有权，因此不能仅仅站在控股股东的立场来看待集团，因此合并报表应当更加强调集团这个经济实体其获取资源、整合资源并从中获取收益的状况。

所有权理论站在母公司对子公司所有权的角度来看待母子公司之间的关系，不同于母公司理论，所有权理论更强调母公司在子公司净资产中所拥有的份额。合并报表的编制也是为母公司服务，因此，在所有权理论中，合并报表并不涉及少数股东的权益及其损益。

（二）合并报表会计处理方法介绍

不同的企业合并的会计处理方法会传递出不同的财务信息，进而会产生不同的经济后果。目前来看，会计理论界关于合并报表的会计处理方法主要是购买法和权益结合法。在购买法下，企业通过购买方式取得了被合并企业的净资产，是一种交易事项，而被合并企业净资产的公允价值是交易价格的确定基础。购买法下，购买方所支付的投资成本超过被购买方可辨认净资产公允价值的部分视作商誉，在吸收合并和新设合并中，该合并商誉可能作为企业的永久性资产入账，或作为可摊销资产，也可能用于冲减股东权益。但权益结合法并不认为企业的合并时一项购买行为，是参与合并的双方通过股权的交换而实现的权益的联合和继续。在权益结合法下，合并方取得的净资产的入账价值应当按照被合并企业净资产账面价值的份额计量，各项直接和间接费用均作费用处理，因此权益结合法并不涉及商誉的确认，换出资本账面价值加上支付的对价与换入股权的账面价值的差额应当调整股东权益，并将被合并方的留存收益按持股比例并入合并后的留存收益中。

二、合并报表中存在的几点问题探析

（一）关于合并报表的编制理论问题

会计理论为合并报表的编制提供了方向，不同的理论所编制的报表会产生不同的经济后果，因此合理定位好合并报表的编制理论对于企业和投资者以及债权人来说都十分重要。尽管母公司理论在一定程度上能够反映集团的管理层所控制的经济资源，但这并不能反映出集团外的少数股东所提提供的资源和应享有的权益。因此，基于母公司理论所编制的合并报表并不能表现集团作为一个整体所控制的经济资源及其经营成果，不能满足市场中其他报表使用者的需求。而实体理论则反映了集团的整体经营状况和资源取得和使用状况，更能够综合体现集团作为一个整体在市场中的表现，也更能顾及到少数股东的利益。新准则中，从“反映母公司和其全部子公司所形成的企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量”的规定来看，可以认为中国主要是基于母公司理论，兼顾实体理论，少数股东权益是单列一类，以总额反映的。而美国等国家主要偏向于采用实体理论指导其实务操作，这十分值得中国分析和借鉴。母公司理论和实体理论最终将会走向融合。但目前中国关于实体理论的分析基础较少，实务中操作经验也不多，因此需要更进一步的摸索以及对合并范围以及合并报表的目标进行更加清晰的界定。

（二）关于合并报表的合并范围问题

2014年出台的，新的合并报表准则进一步强调了实质性控制，纳入合并范围的标准不再只是单纯的股权比例，所有能够控制的子公司均能够纳入合并范围。合并报表的合并范围是以“实质性控制”与否作为判断依据，简单来说，控制就是能够使企业按照自己的策略和一直实施和制定财务和经营政策。中国2014年新修改的会计准则中，“控制”概念被界定为，投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。该界定基本上与国际会计准则相一致，但中国仅仅对控制进行了原则上的规定，并没有进行进一步的解释和规范。新准则中所给出的四种情况的界定十分模糊，没有具体的可操作的解释，再加上集团公司复杂的股权结构，实质上的控制这一合并范围的规定极易被企业任意选择和操纵。另外，新准则尽管对实质性权利做了较为详细的规定，但没有对“暂时性控制”做出补充，某些收购行为的目的并非是影响子公司财务经营活动以获取未来收益，而是为了在短期的持有和出售获取利润。如果没有对暂时性控制进行充分披露，企业就有可能借此机会粉饰报表，操纵利润，这就会影响到信息使用者的判断和决策。endprint

（三）关于合并报表的会计处理方法

由前文可知，购买法和权益结合法对于财务信息的反映和企业合并后的经营成果表现有着一定的影响。目前，新准则采取了购买法与权益结合法并存的形式，力求逐渐取消权益结合法，与国际准则趋同。但实际上，一方面，中国准则中的购买法与国际准则中的购买法有一定差距，中国对于收购企业的日前盈余和日后盈余没有进行恰当的区分，这就会导致在合并报表的编制中出现混乱。中国的企业合并准则知识将子公司收购日前和日后的盈余计为母公司长期股权投资的抵减项目，而并没有考虑收购日的商誉。同时，新准则中国的会计准则没有对购买法下的少数股东权益的可辨认净资产或负债的计量做出明确规定，这就会在事务上造成差异和困难，甚至会出现恶意操纵行为。另一方面，由于中国没有明确界定购买法和权益结合法，仅仅是进行了经济业务性质和企业形式等方面的原则性概括，权益结合法也存在着一定的滥用现象，企业关于处理方法的选择空间过大就会导致经营成果歪曲、利润操纵和报表粉饰等现象的发生，这就对会计信息的真实性和市场的有效性产生负面影响。

（四）关于合并报表财务信息披露问题

由于中国准则以及会计理论和方法的固有缺陷，合并报表在信息披露的质量方面仍然存在着很大的局限性。首先，合并报表的编制需要个别报表作为基础，因而个别报表的真实性就会对合并报表的信息质量产生影响。由于中国企业内外部监督的效率和效果都不甚可观，企业难免会缺乏自制力，个别报表的真实性就会受到影响，合并报表的信息披露真实性问题也就在所难免。其次，尽管14年的新准则使得母公司要承担相应权益的子公司所有债务，在一定程度上减少了整体的隐性债务和利润操纵和空间，但对于企业间交易的披露还不够全面透彻，若企业之间的交易如果是包含在合并范围内的，按准则规定则不需要进行披露，这样一来企业的内部亏损就可能被抵消，企业的一部分重要信息被掩盖，合并报表就不能全面可靠地反映集团的财务状况和经营成果及可能存在的财务风险。最后，2014年新准则要求统一子公司的会计政策，这虽然能在一定程度上增强信息的可比性，减少企业的操作空间，但由于集团公司多元化和跨境交易的经营模式和频繁的业务量，一方面财务人员的工作强度和难度会大大增加，另一方面不同国家、地区和行业的差异可能会因为合并报表的统一的会计政策和调整而遭到掩盖，某些重要而复杂的财务问题可能就难以凸显出来，导致合并报表的决策有用性反而可能下降。

结语

在经济飞速发展的今天，企业不断做大做强，企业合并也愈发频繁和重要，合并报表作为解决信息不对称的关键媒介，其重要性不言而喻。但在市场化改革的今天，为了更好地反映集团公司的财务状况和经营成果，合并财务报表也亟待完善，以适应市场的发展和国际形势的变化。我们必须认识到目前合并报表的准则与实务中存在的问题，意识到自身的局限性，并据此有效解决，才能更好地服务市场中的财务信息使用者，才能让更多的企业实现战略扩张和经济转型，进而为市场有效性的提高和国民经济的发展做出贡献。

参考文献：

[1] 武绍凌，庄建.中国企业合并报表编制中的常见问题和解决对策[J].时代金融，2013，（6）.

[2] 廖珍莹.合并报表范围确定的研究[D].上海：上海交通大学，2012.

[3] 张志凤.合并财务报表中产生的递延所得税的确认和计量[J].财政研究，2008，（4）.

[责任编辑 仲 琪]endprint