我国上市公司2013年财务报告し俏薇Ａ羯蠹埔饧分析

车亚飞

摘要：首先分析了我国上市公司2013年年报审计意见的总体情况并重点分析了非无保留意见的具体情况，其次从非无保留意见的项目来源和上市公司特征、事务所特征等方面详细分析了非无保留审计意见的分布。研究发现，2013年上市公司财务状况和经营成果在不断改善。同时，我国注册会计师的独立性有所提高，勇于对不符合合法性和公允性的事项发表非无保留审计意见。

关键词：上市公司；财务报表；非无保留审计意见

1引言

注册会计师的审计意见，一方面是对上市公司过去一个会计年度经营管理活动的综合评价，并且也是所有的财务报告使用者密切关注用以进行未来各种决策的重要信息。另一方面，它直接关系到注册会计师审计的风险。通过横向和纵向对比分析研究上市公司的审计意见的分布及与其相关的各种因素，不仅可以深入了解上市公司的经营状况，更有利于引导上市公司和广大投资者正确决策。

《中国注册会计师审计准则第1502号——非标准审计报告》中指出非标准审计报告，是指标准审计报告以外的其他审计报告，包括带强调事项段的无保留意见的审计报告和非无保留意见的审计报告（包括保留意见、否定意见和无法表示意见）。审计报告的强调事项段仅用于提醒财务报表使用者关注，并不影响已发表的审计意见。故本文将重点研究2013年非无保留意见的具体情况。非无保留审计意见会对上市公司带来明显的负面效应，不仅会引发投资者的猜疑，也容易引起监管者的关注。

2我国上市公司2013年财务报告审计意见的总体分析

截止2014年4月，共有2534家上市公司披露了会计师事务所为其出具的财务报告审计报告，其中不包括3家未如期披露2013年年报的上市公司（分别为博汇纸业、ST成城和*ST国恒）。在2534份审计报告中，标准审计报告共计2450份，占比9669%；带强调事项段的无保留意见审计报告57份，占比225%；非无保留审计意见共计27份，占比107%。具体如表1所示：

表2中列示了2011年至2013年我国上市公司年报审计报告意见类型的分布情况。从中可以看出，标准无保留意见的数量和占比都呈逐年上升的趋势。与此相反，带强调事项段的无保留意见等在数量和比例方面都呈现出显著的下降趋势。同时，各类非标意见的数量和比例的变化没有明显的趋势。2011年非无保留意见23家，占比097%；2012年18家，占比073%，2013年27家，占比107%。可以看出2013年非无保留意见相较于前两年数量有小幅增加。

3非无保留审计意见项目分析

2013年没有上市公司获得否定意见，故下面将分别对保留意见和无法表示意见进行分析。

31 保留意见分析

2013年共有22家上市公司被出具了保留意见，其中万福生科（300268）被出具了带强调事项段的保留意见。通过对这22家上市公司审计报告中导致保留意见的事项进行分析，本文发现这些项目的来源可以归纳为以下六类：

第一，有11家公司存在重大不确定事项，主要包括证监会的立案调查尚未结束、应收账款的可收回性不确定、诉讼纠纷正在处理、司法机关认定结果尚未下发以及尚未合理预计负债、股权交易尚未完成、股权转让款的可收回性不确定。第二，有8家公司无法获取充分、适当的审计证据以判断某项会计处理及其交易事项的合理性和真实性，主要包括预付款项的处理、冲减应收账款、往来账的处理、提取减值准备、前期差错更正。第三，有7家公司无法获取充分、适当的审计证据以核实某项资产或负债的存在性和公允性，主要指结算价格尚未协商一致、无法认定存货、固定资产未见实物、应收账款未得到确认、股权收购未披露。第四，有3家公司无法获取充分、适当的审计证据以判断关联方交易、担保等的准确性、完整性，主要包括无法判断担保是否构成关联交易、关联方交易的准确性和完整性。第五，有2家公司无法判断内部控制制度存在的缺陷对财务报表的影响程度，主要包括货币资金管理的内控制度和关联方关系内控制度。第六，有1家公司因其主营业务终止无法按照持续经营假设编制财务报表。

从上述归纳中可以看出，“存在重大不确定事项”是保留意见报告涉及最多的事项，并且所涉及的11家公司中共有6家上市公司被证监会立案调查，影响最大。同时，对会计处理和会计要素的无法判断也是保留意见的主要因素。

32 无法表示意见分析

2013年共有5家上市公司被出具了无法表示意见的审计报告，分别为ST新都，ST霞客，ST超日，退市长油和ST国创。在5家上市公司中，有3家涉及因为亏损导致持续经营能力存在重大的不确定性。其余提及的事项为关联方违规担保，借款逾期，或有事项，无法对境外子公司实施审计，应收账款的收回不确定以及融资事项的真实性。

4非无保留审计意见特征分析

现阶段在我国，上市公司被出具非无保留审计意见是由很多方面共同作用的结果，下面将从公司特征和事务所特征两个方面来具体分析影响审计意见的因素。

41 非无保留审计意见与公司规模

公司规模主要指一家公司在财力、物力、人力方面所具有的质量和数量。公司的规模越大，表明公司在过去的经营活动中呈现出良好的发展态势，也表明它在今后的发展中能更好的处理遇到的阻力，未来的发展前景良好。公司规模较小，则表明其正处于发展阶段，各方面都处于不稳定的状态，也更容易出现各类治理结构不完善，内部控制薄弱等状况，面临能否持续经营和经营失败问题的可能性较大。所以，公司规模与审计意见之间有很大的相关性。

2013年被出具非无保留意见的27家公司中总资产的最小值为159亿，最大值达到240亿，平均值5069亿。并且，有18家公司的总资产低于平均值，占6667%。但是总资产超过100亿的公司有5家，占1852%。因此可以发现，规模较小的公司，更有可能被出具非无保留意见。

42 非无保留审计意见与公司绩效

公司绩效是对公司财务状况和经营成果的衡量。不论是对于投资者、债权人，还是公司的管理层，有关于公司绩效的信息都会得到最重要的关注。审计报告是注册会计师对被审计单位财务报表及财务报表附注实施审计程序和获取审计证据后，发表的审计意见。因为公司的绩效主要反映在其财务报表及附注中，所以非标准无保留审计意见的出具和公司绩效有很大关系。

2013年被出具非无保留审计意见的公司净资产收益率普遍较低，其均值都为负值。并且，审计意见为无法表示意见的公司，其净资产收益率呈现出严重的亏损状况。本文发现，2013年被出具无法表示意见的上市公司全部为ST类公司。上述结果验证了，财务状况恶化、经营绩效不佳的公司更有可能被发表非无保留审计意见。

43 非无保留审计意见与事务所特征

注册会计师出具非标准无保留意见意见，取决于其专业胜任能力和独立性。2013年的2534份上市公司审计报告由共计40家会计师事务所出具，其中有17家事务所出具了非无保留审计意见，占审计服务机构的425%。表3中按照2013年度事务所承接的上市公司财务报表审计业务数量进行统计排序，并展示了其出具非无保留审计意见的数量。

首先从审计的业务量方面看，我国审计市场的集中度较高。2013年前十大会计师事务所的业务总量占市场总额的6796%，其中立信会计师事务所居于首位，占比1484%。这很可能是近年来会计师事务所强强合并的结果，有助于增强事务所的独立性并实现规模经营。

其次，从表3中可以看出27份非无保留审计意见中有16份由客户数量前十名的会计师事务所出具，占比约60%。因此，事务所的规模越大，其独立性就越高，其出具非无保留审计意见的可能性也就越高。这主要是因为事务所的客户数量越多，其收入来源就更为分散，来自一个特定单位的审计费用占总收入的比例会降低，同时如果因屈从于某一被审计单位而带来的损失也就越大。

最后，前十名会计师事务所出具的非无保留审计意见占其总业务数量的比例基本一致，大都在1%左右的比例。在事务所独立性不断提高的现状下，这说明上市公司在不断地提高自身水平，规范经营服务，2013年总体上呈现出较好的发展趋势。

5结论与建议

51 结论

通过对2013年上市公司财务报表审计意见总体分析及重点对非无保留审计意见进行具体分析后，本文得出以下几点结论：

第一，相较于前两年，2013年标准无保留意见的数量和占比呈继续上升的趋势，带强调事项段的无保留意见显著下降，这说明2013年上市公司财务状况和经营成果在不断改善。第二，非无保留审计意见较2011年和2012年有所上升，主要是因为保留意见的数量小幅增加。这表明我国注册会计师的独立性有所提高，勇于对不符合合法性和公允性的事项发表非无保留审计意见。第三，非无保留审计意见更有可能出现在规模较小的公司和经营绩效不佳的公司。并且无法表示意见的审计意见全部集中在ST公司。第四，我国注册会计师的独立性进一步提高。事务所“强强联手”造成其规模逐渐扩大，审计质量随之提高。事务所的规模越大，越有可能出具非无保留审计意见。

52 建议

一方面，注册会计师在实施审计程序的过程中，应继续秉承谨慎性原则以获取充分适当的审计证据。注册会计师在遇到与管理层在被审计单位会计政策的选用、会计估计的作出或财务报表的披露方面存在分歧或者审计范围受到限制时，应当履行注册会计师的责任，发表非无保留审计意见。

另一方面，公司规模的扩大和良好的盈利及发展能力有助于其提高在市场上的竞争力，更有助于公司规范经营和良好运作。对于上市公司来说，提高经营绩效、不断增强公司实力是获得满意审计意见的关键。

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