关于推进银行业“营改增”措施的思考

刘畅 刘青

摘要：按照中共中央制定的国民经济和社会发展的第十二个五年计划，银行业“营改增”势在必行。本文简单分析了我国营业税在“营改增”过程中可能会面临的难题，并针对这些难题提出了几点解决建议，以期对我国银行业“营改增”的顺利实施及我国银行业的未来发展有所助益。

关键词：银行业；营改增；税率；进项税额抵扣

2011年11月17日财政部、国家税务总局正式公布营业税改征增值税（简称“营改增”）试点方案。2013年8月1日起，行业试点在全国范围内推开。包括交通运输（和部分现代服务业（研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、有形动产租赁服务、鉴证咨询服务、邮电通信业、广播影视作品的制作、播映、发行等）。截至2013年2月底，全国试点企业达到116万户，总体减税规模达到550亿元以上。按照中共中央制定的国民经济和社会发展的第十二个五年规划的税制改革要求，我国金融业实施“营改增”势在必行。因为金融业在国民经济中处于牵一发而动全身的地位，关系到经济发展和社会稳定，它起到优化资金配置，调节并引导经济运行的作用，因此，作为金融业中比重较大的银行业，它将如何进行“营改增”，这个问题值得多方关注和探讨。

一、我国银行业实施“营改增”存在的困难

国外金融业征收增值税有三种模式：零税率模式、固定比例抵扣的免税模式和基本免税模式[1]。这三种模式主要采取的是对金融业的主要业务（隐性收费业务）免税的形式，但是这在中国是不可行的，银行业在我国是高利润行业，这种做法会引起社会不满、也对全行业税负不公。我国在探索适合本国国情的增值税改革的道路上将不可避免地遇到一些问题，例如：其一，银行的业务种类繁多，如何确定增值税的征收范围及增值额比较困难。银行直接收费的金融服务情况较中间业务及间接收费的金融服务简单一些，增值额很容易核算，销项税额和进项税额也很容易确定[2]。但是中间业务及间接收费业务情况复杂，种类多，涉及的风险变化大、难以确定增值额。而且，一笔完整的业务中银行往往面对着两个服务接受方，增值额如何在两个服务接受方之间分配很难合理确定。其二，银行业的一般纳税人与小规模纳税人的认定比较困难。增值税中有一般纳税人与小规模纳税人之分，若银行业实施“营改增”，那进行一般纳税人与小规模纳税人划分无可厚非，但是由于银行业金融机构数量多、彼此的营业额差别大，不可能沿用原有的征收增值税行业的划分标准，如何制定划分标准是个难题。其三，银行业增值税税率的确定比较困难。进行税制改革，最重要的一项就是税率的确定问题。银行业增值税税率是采用目前部分服务业适用的6%的税率还是另设税率，是银行业实施“营改增”需面对的问题。而且税率的高低会影响银行的业务，甚至还会间接影响其他行业的发展。如贷款量，当税率提高时，贷款量下降，企业资金来源减少，经营规模减小，消极发展；当税率降低时，贷款量上升，企业资金来源增加，经营规模扩大，积极发展。其四，银行业增值税进项税额抵扣比较困难。由于银行业业务的特殊性，风险因素难预测，并且大多不在柜台交易，因此银行业的销项税额、进项税额及增值额的确定较复杂，这就给银行业的进项税额抵扣增加了难度。其五，银行业实施“营改增”使得地方财政税收收入减少，如果地方不能获得相应的改革补偿，必然会阻碍改革的进行，如何调整中央与地方增值税的分配比例及重新确定地方主要税收需要有关部门商讨。虽然说银行业实施“营改增”面临着许多困难，也有专家学者建议保留“金融保险业营业税”，但是随着大量服务业实施“营改增”的推进，加之原有征收增值税的生产零售等行业，为保证增值税抵扣链条的完整、促进全行业税负公平，银行业实施“营改增”只是时间的问题。

二、我国银行业实施“营改增”的推进措施

改革就一定会遇到阻碍，我国银行业在实施“营改增”的过程中会面临各种各样的困难，但是事物的发展是曲折向上的，即“前途是光明的，道路是曲折的”，关于如何解决这些困难，有以下几点建议：

（一）加强银行业务规范建设

银行的业务种类繁多，合理划分银行业务是确定增值税征收范围及增值税税基的基础条件。虽然国际上，普遍把银行业务划分为显性收费与隐性收费的金融服务，且三种增值税征收模式大多对隐性收费的金融服务免征增值税，对显性收费的金融服务按照一定的比例征收增值税，且征收增值税的金融服务可以进行进项税额抵扣，但是这三种模式并不完全适用我国的银行业，关于我国银行业务增值税征收范围划分的建议有：

首先，要将银行所经营的所有业务表内化。银行业的表外业务不列入资产负债表内，不影响资产负债表总额，但是能够影响当期损益，但是实施“营改增”之后，由于增值税属于价外税，不体现在利润表中，因此要将银行所经营的所有业务表内化，避免如“影子银行”等表外业务的偷税漏税行为。其次，合理划分银行业务。可以根据风险的大小，把银行业务划分为高风险业务、中风险业务、低风险业务。其中，高风险业务如理财业务，中风险业务如贷款业务，低风险业务如托管业务等。因此可确定对某类业务征收增值税，对某类业务免征增值税的情况。最后，根据各业务的收益形式，确定银行业增值税税基。例如贷款业务，以利差（贷款利息收入减去存款利息支出）作为增值税税基；以托管业务的手续费收入作为税基；以理财业务的手续费收入减去人民银行及银监会核定的风险比例额的差额作为税基等。或者，采取一税两制制度，部分业务征收增值税、部分业务沿用营业税。例如，相对容易计算增值额的贷款业务按照增值额征收增值税；风险情况较复杂的理财业务按照销售额征收营业税。

（二）慎重选择银行业增值税税率

银行业营业税税率的变化会对银行业贷款业务产生影响，根据中国人民银行网站的资料显示，在1996年至2000年期间，营业税税率从5%增加到8%，贷款量增加，但是贷款年增速明显下降；2001年至2003年，营业税每年递减1%的税率，2003年时营业税税率已恢复到5%，贷款量增加，贷款年增速迅速上升。因此，“营改增”后确定的银行业增值税税率的高低也会对贷款业务等银行业业务的经营产生影响，如何使确定的增值税税率促进银行业发展需要各方考虑，但是不可以将银行业增值税税率确定得太高（如6%），也不可以如欧盟等国家对隐性收费的金融服务免征增值税，因为银行业作为高利润行业，低税率或免征会造成全行业的税负不公平，而且社会公众也会心理不平衡，影响社会和谐发展[3]。而且，银行业“营改增”后的税率还应考虑到对企业所得税的影响，因为营业税体现在利润表中，而一般情况下的增值税是不体现在利润表中的，那么，进行“营改增”后，企业所得税应纳税额很可能增加。

假设银行计税营业额为20 000元，那么按照原来的营业税税率5%计算，应交营业税=20 000×5%=1 000元；实施“营改增”之后，若维持税负1 000元，假设增值税进项税额为零，则[20 000/（1+增值税税率）]×增值税税率=1 000，因此增值税税率≈526%。但是特殊不可以代替一般，案例中测算的增值税税率并不是完全准确的，所以要统计大量的真实数据，对银行业增值税税率测算出一个范围，在确定的合理的范围内选择一个作为银行业增值税税率，在试点范围内推行，然后对试点范围内的银行业同期营业税额、增值税额情况进行分析，逐步确定一个能体现税负公平的银行业增值税税率。

（三）合理认定银行业一般纳税人与小规模纳税人

相对于传统缴纳增值税的行业（以下简称传统行业），“营改增”后银行业的年应征增值税销售额（以下简称应税销售额）要远远高于传统行业，沿用传统行业界定一般纳税人与小规模纳税人的界线——应税销售额50万元或80万元是不可能的，采用新缴纳增值税行业的500万元界线又无意义。并且，既然银行业实施“营改增”，那么银行业在国家相关法规规章制度的规定下有权选择成为小规模纳税人。那么，银行业的一般纳税人与小规模纳税人应该如何划分呢？

由于银行业的特殊性，银行业存在众多分支机构，如果针对每一分支机构进行划分，将会增加大量税收管理成本，因此银行业应汇总按银行机构的性质和规模来进行划分。

银行业金融机构包括政策性银行、大型商业银行、股份制商业银行、中小商业银行以及城市商业银行、农村金融机构、中国邮政储蓄银行和外资银行。考虑到银行规模大小不同、应税销售额差异很大，但是相对于传统行业，数额依然很大，即使是农村金融机构，其应税销售额也要大于大部分传统行业。因此，为平衡税收负担、节约税收征管成本以及鼓励中小银行业机构的发展，可以将政策性银行、大型商业银行、股份制商业银行、中国邮政储蓄银行和外资银行认定为一般纳税人；将中小商业银行以及城市商业银行、农村金融机构认定为小规模纳税人，并且可以设定一个标准，例如应税销售额同比增长50%后，中小商业银行以及城市商业银行、农村金融机构应变更为一般纳税人。

（四）合理进行银行业增值税进项税额抵扣

银行业可进行增值税进项税额抵扣的项目少、金额小，使得银行业在“营改增”之后享受到的优惠小，也相当于双重征税，那么银行业就可能不愿意进行“营改增”，甚至可能发生为进行虚增进项税额的偷税漏税行为。针对此种问题，有如下几点建议：一是，扩大银行业增值税进项税额抵扣的范围，不仅仅可以抵扣购进用于提供应税项目的原材料、机器设备和低值易耗品等所产生的进项税额，也可以包括房屋、建筑物的折旧费等；二是，核定增值税进项税额抵扣额，可以由财政部、国家税务总局等核定一个可以抵扣的比例，每年年末公布；三是，房地产业、建筑业、金融业，这三个产业同时进行“营改增”，因为房地产业与建筑业紧密相关，房地产业与建筑业又离不开金融业的支持，因此这三个产业同时进行“营改增”，可以完善增值税抵扣链条，也使得金融业（包括银行业）的增值税进项税额抵扣能够顺利进行。

（五）适度调整增值税在中央与地方的分配

增值税税收收入（不含进口环节由海关代征的部分）在中央财政与地方财政之间按75：25的比例分配，而营业税中除铁道系统、各银行总行、各保险公司上缴的营业税归中央财政外，其他所缴营业税全部归地方财政。虽然目前实施“营改增”的行业增值税仍归原地方财政，但这并不是长久之计[4]，如果银行业实行“营改增”政策，税收在地方与政府之间进行分配，那么这部分地方财政收入将减少75%，应该如何解决这个问题呢？其一，可以调整增值税税收收入在中央与地方的分配比例[5]。可以通过测算得出，例如70：30；其二，可以实行政府补贴。增值税税收收入分配比例不变，政府可以根据各省往年“营改增”行业的营业税税收情况额定补贴额，每年额定一次；其三，各省增值税税收收入在中央与地方的分配比例不同。根据各省经济的发展情况、人口密度、税收情况等因素，分别规定各省增值税税收收入在中央与地方的分配比例，例如经济发展缓慢、税收收入较少的省份，可以规定这些“营改增”行业所缴的增值税仍归地方财政等。为了避免实施“营改增”后地方财政税收收入减少的问题，还可以通过重新确立地方财政主要税种，或通过其他税种改革（例税率的提高）来实现。但是，改革其他税种之前也要进行充分的测算、评估，不可以为补充地方财政税收收入而盲目地对该税种进行改革，避免该行业税负加重。

（六）关于银行业增值税专用发票内容的设想

由于银行的客户有公司和个人，一般情况下，银行在与公司发生业务的时候可以视情况直接开具增值税发票，但是在银行与个人（包括个体工商户和自然人）发生业务时，个人是无法给银行开具增值税发票的。这样，银行就无法进行正常的进项税额抵扣。针对此种问题，为使增值税抵扣链条能够完整，可以在财政部、国家税务总局等有关部门批准的情况下，采取让银行开增值税专用发票。由于一般纳税人向小规模纳税人销售应税项目，不得开具增值税专用发票。因此，本设想关于开具增值税发票，仅涉及个人向银行“销售”应税项目（如存款业务）的情况。个人向银行“销售”应税项目的增值税发票模式如下所示：

三、结论

银行业实施“营改增”不仅仅是我国第十二个五年规划的要求，而且是完善我国财税体制、规范我国银行业税收制度、提高我国银行业国际竞争力的前提条件。为何要进行“营改增”，银行业“营改增”是否可行？此外，关于进项税额、销项税额的确定仍然面临着一个难点，即银行很多业务都涉及到风险，那么计算进项税额和销项税额的时候是否要考虑风险因素呢？如果考虑风险因素，那么进项税额和销项税额应该如何确定呢？这些问题还有待解决。本文主要是列举了一些银行业“营改增”会面临的问题，也相应提出了几点解决方案。但是，由于银行业的特殊性，实施“营改增”不是一蹴而就的，需要在试点实施中不断进行分析验证，寻找适合我国国情的中国式金融业增值税制度。

参考文献：

[1] 刘晓凤增值税的国际比较与借鉴[J]新会计，2010，（3）：46-49

[2] 邢丽营业税改增值税难点透析[J]中国报道，2012，（4）：24-27

[3] 周志波，刘建徽，田婷我国金融业增值税改革模式研究[J]财经问题研究，2013，（12）：51-55

[4] 刘尚希营改增对财税体制的影响及其对策建议[N]中国财经报，2013618

[5] 中国人民银行福州中心支行课题组转变经济增长方式下的增值税制度研究[J]福建金融，2013，（4）：4-8

项目基金：国家自然科学基金 （项目编号971172120）