会计域秩序与审计规则性失真

薛洋

[摘 要] 审计业务失真是当前研究的重要课题，审计业务失真既有主观原因也有客观原因。本文从利益相关者的利益冲突与协调的角度分析，认为“会计域秩序”是众多利益相关者冲突与协调的结果，审计业务工作的真实与否只是相对于特定的会计域秩序。本文认为审计准则的制定过程中规则性失真是客观存在的，解决审计准则制定过程中规则性失真的有效途径在于建立一种随时了解动态会计域秩序的机制。最后结合国际先进经验提出建议。

[关键词] 利益相关者；会计域秩序；审计；规则性失真

[中图分类号] F239.1 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2015）01- 0012- 01

1 问题提出

执行审计业务的目的是提高财务报表预期使用者对财务报表的信赖程度，这一目的可以通过注册会计师对财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础发表审计意见并形成恰当的审计结论而得以实现。此时，如果某项审计业务得出无保留意见结论，试想该项审计业务是真实的吗？

注册会计师在审计业务中出具不实报告给利害关系人造成损失的，根据事务所的审计人员行为规定承担相应责任，无论是审计人员故意行为还是过失行为造成的，都属于审计业务的违规性失真。但是，一系列公司造假丑闻频发让人们开始审视审计业务的规则性失真问题。“安然造假”，由于安然公司对其所拥有的子公司股权达不到合并财务报表的要求，利用这一规则，它斥资拥有众多子公司50%的股权，但并不需要编制合并会计报表，从而使利润的来源和负债得到隐藏。仅从这一角度看，安然的年度报表没有违背会计准则；审计安然的事务所的审计意见也没有违反相应审计准则。

本文认为，要解决上述问题，首先要明确财务报表审计的概念。财务报表审计是注册会计师通过制订计划和执行审计工作，对财务报表是否按照适用的财务报表编制基础编制发表恰当审计意见，而财务报表编制基础主要由会计法规、会计准则和会计制度构成，三者合起来可以称之为会计规则。审计工作准则的制定与会计规则的完善息息相关，而会计规则赖以形成与发展的基础便是“会计域秩序”。

2 会计域秩序与审计规则性失真

哈耶克的经济秩序理论指出，资源稀缺性与公众需求多样性的矛盾决定着人们必定追求各自利益，他们对投资行为的选择都会以有利于自己利益为标准，整个社会处于无序状态，因此社会成员要最大限度满足私利就必须合作，被迫放弃完全有利于自身利益的投资行为；不同个体就成为该合作投资的利益相关者。利益相关者以其各自所投资的资源为依据互动合作的结果便形成了自发的“投资秩序”。而这种论断同样可以延伸至会计领域，不同的合作个体的经济收益需要会计对其计量与核算。利益相关者为其各自经济利益冲突与协调的结果就形成了自发的“会计域秩序”，即会计规则是以会计域秩序为基础的人为制造的秩序。审计业务是否具有真实性，应该以它和会计域秩序的一致性为标准，而不是以“客观事实”为标准，因为不存在一致的“客观事实”，只存在一定时期一定利益相关者的利益冲突与协调所形成的会计域秩序。会计规则只有与这个会计域秩序相一致，才能被利益相关者所接受并运用。不同时期和不同范围内的利益相关者存在差异，决定着会计域秩序因环境和主体的不同而存在差异，即会计规则的真实性具有相对性，审计业务准则也具有相对性。同时，会计域秩序是利益相关者利益冲突与协调的结果，它是不断发生变化的动态过程，这也决定着会计规则和审计准则与其对应也是动态过程。由于会计域的动态变化以及审计准则制定者的有限理性，审计准则制定人员无法把握随时变化的会计域秩序，也不可能完全知晓所有的相关财务知识。审计准则作为人为制造的秩序，虽然是以自发的会计域秩序为依据的，但它与会计域秩序一定是不相吻合的，这种不一致是由规则本身造成的，我们称之为审计准则的“规则性失真”。因此审计准则的规则性失真是客观存在的。

3 国外先进经验分析

审计准则的规则性失真的存在，并不意味着我们在审计准则形成与完善方面无能为力。我们可以建立一种机制，随时了解动态会计域秩序。美国审计准则委员会对把握动态会计域秩序经验比较成熟：①成立专题研究组。②专题研究组将讨论初稿向公众公开60天，并就讨论初稿举行公开听证会以征求意见。③根据公众意见形成征求意见稿，再次向公众公开至少60天，并就征求意见再次举行听证会。社会公众的充分参与是美国制定高质量准则的重要保障因素。我国审计准则的制定近年已取得进步，但仍然与世界先进的审计理念有差距。对于我国审计准则制定程序的改善，本文提出如下建议：向社会公众公开更多的会计和审计制度相关知识，结合其所属环境，理解审计准则及其相应的利益链条关系；建立更加公开化的征求意见制度。会计域秩序总是处于不断变化之中，审计准则随着环境变化而修订是必然的。

主要参考文献

[1][美]哈耶克.经济、科学与政治：哈耶克论文演讲集[M].冯克利，译.南京：江苏人民出版社，2003.

[2]谢德仁.会计信息的真实性与会计规则制定权合约安排[J].会计研究，2010（9）：17-19.endprint