作业成本法和传统成本法差异分析

曹 霞

（双流县第一人民医院 四川·成都）

传统成本法是把某一项成本分配标准（如耗用工时）当成了对所有间接费用进行分配的比率，当作业之间消耗比例相差很大时，没有一种单位层次成本动因能够准确地分配所产生的间接成本。而作业成本法是指以作业为间接成本归集对象，通过对资源动因的确认、计量将资源成本分配到作业上去，再通过对作业动因的确认、计量，归集作业成本到医疗服务上去的间接成本分配方法。对消毒供应中心服务于医疗科室的一系列的辅助作业，因此要准确计算其服务价格，不能就成本论成本，而要确认产生作业的成本动因，计算作业对资源的消耗，形成作业库，再按产出物对作业的消耗计算服务价格。从而使产出物和投入之间建立因果关系。现就利用传统成本法和作业成本法，比较两种方法对消毒供应中心的内部价格核算是否存在差异。

一、资料与方法

1.数据来源

数据由某三级乙等医院消毒供应中心、运营管理科、信息科等相关部门提供，运营管理科提供人力成本、水电成本、房屋折旧和专用及一般设备折旧等相关成本，信息科提供服务量等具体数据，消毒供应中心提供各种卫生材料及其他相关信息。

2.调查方法

采用统计分析法，对全院2013 年消毒供应中心的相关数据进行统计；分别应用传统成本法和作业成本法对其进行内部价格核算。

3.成本构成

（1）直接成本。包括以下内容： 一次性卫生材料：指消毒物品过程所消耗的医用材料，主要包括一次性敷料（棉球、无纺布、纱球、大纱等）、医用单、3M 胶带、高压内卡等； 器械包内反复使用的物品包括：各种器械、容器等； 可循环使用的包布。

（2）间接成本。包括以下内容：人力成本，消毒供应中心的护士、工人等工作人员的基本工资、绩效、五险一金及其他工资福利支出；水电成本，清洗器械所耗用水电费；房屋折旧，消毒供应中心的房屋折旧费；设备折旧，按照新《医院会计制度》的规定所计算的消毒设备和其他一般固定资产折旧费用；低值易耗品，即日常清洗费用、包装费用、灭菌费用、办公用品消耗等。

4.成本核算及间接成本分摊

采用全成本核算方法，包括直接成本和间接成本两部分，直接成本包括消毒过程中直接消耗的消毒成本和一次性卫生材料成本；间接成本包括人力成本、水电成本、房屋折旧、设备折旧以及科室分摊的其他费用等。间接成本分摊采用作业成本法（ABC 法）和传统成本法两种方法。

二、间接费用的分摊

消毒供应中心需要分摊到各医疗服务项目的成本包括：人力成本、水电成本、房屋折旧、专用及一般设备折旧等间接成本。根据2013 年某三级乙等医院消毒供应中心的间接成本数据，按两种成本法进行了分摊核算，现就各手术室使用的典型器械包价格核算进行相互比较。

1.传统成本法对间接费用的分摊

传统成本法分摊方法有几种，本次核算按使用工作量分摊间接费用，详见表1。

2.作业成本法对间接费用的分摊

根据消毒供应中心的工作流程，将消毒供应中心分成9 个作业成本库，即下收、分类、清洗、消毒、干燥、保养及包装、灭菌、储存发放、下送，确定成本动因，建立作业成本库。

根据消毒供应中心作业成本库相关资料计算出成本动因分配率等有关数据，并根据成本动因分配率和工作量计算出应分配到各项作业的医疗服务价格，手术室典型器械包计算过程略，其计算结果见表2、表3。

3.结论与讨论

用两种成本法计算的结果，成本差异最高9.65 元，最低0.94 元，见表4。

表1 按传统成本法分摊的手术室典型器械包服务价格明细 单位：元

表2 消毒供应中心成本动因分配率计算结果 单位：元

表3 按成本作业法分摊的手术室典型器械包服务价格明细 单位：元

由于消毒供应中心的医疗服务项目作业包括下收、分类、清洗、消毒、干燥、保养及包装、灭菌、储存发放、下送等，流程很多，利用两种方法统计结果表明，两种方法核算的价格相差很大。特别是对于人力及其他成本有明显差别。通过本次核算过程来看，两种方法对一次性用品与可循环用品等直接成本的核算与传统的成本计算方法并无不同，其特点主要体现在间接成本的核算上，消毒供应中心的间接费用比重较高，服务种类比较多，传统成本法采用工作量方法，工作量作为唯一的分配标准，单纯的数量分配标准基础扭曲了成本核算信息，无法体现真实的核算信息。作业成本法对间接费用的分配依据是作业动因，采取各自不同的分配标准，根据成本动因计算间接成本分配比例系数，分配间接成本，而直接成本可直接计入到各项目中，最终计算出项目成本，从而使成本的归属性大大提高，所得出的成本信息也更为客观真实，更有利于医院利用成本信息进行管理决策。

但是与传统成本法相比，作业成本法分摊间接成本的工作量大，对成本管理的信息化平台要求也比较高。首先要理顺作业流程，基础工作数据的收集必须符合实际，这样才能保证成本核算结果的真实性与准确性。实际工作中我们应结合具体情况，找出符合医院服务项目特点，并能为医院的成本核算提供可靠依据的方法。

表4 两种成本计算方法价格比较

1.费峰.医院成本分配与核算.上海财经大学出版社，2008.

2. 陈有孝，亢泽峰，褚以德.现代医院全成本核算.人民卫生出版社，2009.

3.亢泽峰，褚以德.全成本核算工作指南.中国财政经济出版社，2009.