中小企业技术创新基金的会计核算释疑

刘克文

中小企业技术创新基金（以下简称创新基金）是经国务院批准设立、用于支持科技型中小企业（以下简称中小企业）技术创新项目的政府专项基金。为了加强科技型中小企业技术创新基金的管理，2005年，科技部、财政部联合发布了《科技型中小企业技术创新基金项目管理暂行办法》（以下简称《项目管理暂行办法》）和《科技型中小企业技术创新基金财务管理暂行办法》（以下简称《财务管理暂行办法》），对创新基金的支持条件、范围与支持方式，开支范围和资金监督做了规定，核心内容是对创新基金实行专款专用，防止虚报申领和滥用基金。

基于此，本文对照上述两个文件及会计准则，对创新基金的会计核算及相关财务指标进行探讨，以规范创新基金的会计核算。

一、创新基金管理和用途

（一）创新基金的管理要求

创新基金包含科技部的创新基金及地方配套基金两部分，属于分期补助项目，在创新基金立项前，大多已经发生的各项开支，记入账簿及统计台账；政府补助资金只占其中一部分，大部分资金为企业自筹。

创新基金实行合同化管理，创新基金的管理部门在拨付基金前要与企业签订协议，要求创新基金专用于与指定的研发项目相关的固定资产购置费用、研发及中试费用，以及与项目直接相关的其他支出，并要求企业在项目执行期完成销售收入、净利润、缴税、创汇等经济指标及相关技术指标。

（二）创新基金的用途

《财务管理暂行办法》规定的创新基金开支范围是：仪器设备购置和安装费、商业软件购置费、试制费、材料费、燃料及动力费、人工费、培训费、租赁费、鉴定验收费等与项目直接相关的支出。同时，《科技型中小企业技术创新基金项目合同》具体规定的资金支出是：项目产品开发及试制，包括购置仪器、设备，购置生产设备，基建，流动资金，销售费用，其他。由此可见，这两个规定开支范围的文件在某些地方容易引起歧义。譬如，（1）项目合同的具体规定没有商业软件购置费，商业软件购置费是预付的商业软件购置费，还是购入的商业软件价款？抑或是商业软件摊销费？前两项应记入资产（预付账款、无形资产），后者应记入管理费用；（2）《财务管理暂行办法》没有购置生产设备和基建，这两项应在固定资产中核算，计提的折旧、摊销费记入管理费用（不是研发支出）；（3）流动资金投入是购买的原材料，还是投入或领用及耗料？笔者认为，既然是要求投产并完成合同规定的指标，就应该是投入、领用及耗料，包括材料费、人工费及加工费。材料费是生产领用的原材料、周转材料、支付的燃料、动力费，人工费是支付的工资及福利费，此外，还包括办公费、租赁费、差旅费、培训费等。

二、创新基金会计核算相关法规规定

《财务管理暂行办法》第21 条对收到的创新基金财务处理作了原则规定：无偿资助项目承担企业，在收到创新基金拨款后作为专项应付款处理，其中，形成资产部分转入资本公积，消耗部分予以核销；贷款贴息项目承担企业，在收到创新基金拨款后作为冲减当期财务费用处理。

2006年2月，财政部发布修订后的《企业会计准则第16号-政府补助》对政府补助的定义为：政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。按照这一定义，中小企业技术创新基金属于附条件的政府补助项目，应按照第16号政府补助准则确认与计量；至于国家投入资本金形式的扶持方式，则是政府作为企业所有者投入资金的方式，按照一般投资准则确认与计量。该准则同时对政府补助的会计核算做了具体的规定：与资产相关的政府补助，应当确认为递延收益，并在相关资产使用寿命内平均分配，计入当期损益。与收益相关的政府补助，用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，确认为递延收益，并在确认相关费用的期间，计入当期损益；而用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，直接计入当期损益。

2013年1月起实施的《小企业会计准则》，对政府补助的会计处理与《企业会计准则第16号-政府补助》规定的基本相同。

《企业会计准则第16号-政府补助》、《小企业会计准则》与《财务管理暂行办法》对于国家投入资本金和贷款贴息方式的账务处理基本相同，但对无偿资助方式的会计处理，后者与前两者存在一定差异。有观点认为，新法优于旧法，应执行《企业会计准则第16号-政府补助》或《小企业会计准则》。笔者认为，上述观点有一定道理，但并不全面。我国法的适用除了新法优于旧法外，还有单行法优于综合法、特别法优于普通法。《财务管理暂行办法》虽然只是暂行办法，但至今没有明文废止，这也是导致地方科技部门坚持创新基金在专项应付款单独核算的原因。

笔者认为，购置安装仪器设备以及购置商业软件，属于与资产相关的政府补助，应当确认为递延收益，并自资产达到预定可使用状态起，在相关资产使用寿命内平均分配，转入补贴收入；办公费、租赁费、差旅费、培训费是与收益相关的政府补助，应直接记入补贴收入。但是，有时候是很难划分与资产相关的政府补助及与收益相关的政府补助。

三、相关规定内涵分析及存在问题

（一）《财务管理暂行办法》 的内涵及其缺陷

1.专款专用

企业会计制度（2001 版）规定专项应付款是核算企业接受国家拨入的具有专门用途的拨款，主要是科技三项拨款。企业会计制度（2006 版）规定专项应付款是核算企业取得政府作为企业所有者投入的具有专项或特定用途的款项，进一步明确政府作为“所有者投入”，并从科技三项拨款扩大到“专项或特定用途的款项”。《财务管理暂行办法》是把创新基金视同科技三项经费，无论国家创新基金，还是地方配套资金，都在“专项应付款”中核算。实际上，专款专用只是一种理论抽象，即使在创新基金设置专门账户的情况下，比如购置仪器设备时，很难区分哪些是由政府补助资金支付的，哪些是由自筹款经费购置的，只能是在项目合同规定的使用计划内，调度使用资金。

2.反映政府作为“所有者投入资金”

《财务管理暂行办法》中“形成资产部分转入资本公积，消耗部分予以核销，需要返还的拨款结余，通过银行存款上交”，体现了国家作为“所有者投入”。但是，事实上政府对中小民营企业没有享有相应的所有权，中小民营企业也没有向政府分配利润，一般不会有“需要返还的拨款结余”，更没有企业“通过银行存款上交”。

3.在专项应付款核算并未享受企业所得税优惠

创新基金是由国务院、财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，《项目管理暂行办法》和《财务管理暂行办法》规定了该资金管理办法和专项用途，只要企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算，就符合《企业所得税法》第7 条第（三）项规定的“国务院规定的其他不征税收入”，享受《财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税[2011]70号）规定的企业所得税优惠政策。但财税[2011]70号同时规定，不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；企业的不征税收入用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。按照该文的规定，财政专项资金作为不征税收入，但是相关费用不得税前扣除，因而企业并没有享受到所得税优惠。

同时，《企业所得税法》第21 条规定，在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。然而，资产负债表上的项目，除了实收资本外，都与调整和计算企业所得税有关，这使企业在专项应付款核算中享受所得税优惠失去了意义。

4.按差额确认财政资金，不能反映补贴收入的总额

《财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2009]87号）规定，企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金且符合上述条件也可作为不征税收入。这样，不止国家创新基金，地方配套资金，还有新农村现代流通服务网络工程专项资金、物联网发展专项资金以及地方上的农村科技创新创业资金、电子商务专项资金管理办法等都规定了专款专用，都在专项应付款核算。且这些专项资金管理办法都规定了在同一年度内，一个企业只能申请一个项目和一种支持方式，也就是同一企业只有一项是在专项应付款反映，其他政府拨入资金直接计入“补贴收入”。

实务中，同一企业在同一年度内只能申请一个项目只是一种制度安排，企业可以通过合理筹划，通过分立或新设子公司，就可以重复申请创新基金或其他财政专项资金。这样，包括创新基金在内的各项财政专项资金在专项应付款核算，就不能反映补贴收入的全貌。

5.专项应付款核算没有实现收支配比

创新资金支出或形成资产，或转为费用，集中在专项应付款核算，不符合会计核算一般原则。实务中，企业对创新基金的资金支出设立台账，分别在存货、固定资产、管理费用中核算，既没有实现专款专用，也没有实现收支配比。

（二）递延收益的内涵及其实际运作中的问题

《企业会计准则第16号——政府补助》的内涵是政府给予企业的无偿资助，即“政府补助”，其会计核算特点是，与资产相关的政府补助以及用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的政府补助，确认为“递延收益”，以后再按相关规定分期计入“补贴收入”科目。创新基金是附带条件的，项目合同到期，科技主管部门要组织验收，验收不合格，补助资金将全部或部分收回，只有能够满足创新基金所附带的条件时，才能确认收入。因而不直接确认补贴收入。同时，项目支出全部计入“研发支出—资本化支出”科目核算，属于已发生的相关费用或损失的予以费用化，属于资本化支出部分，分别记入在建工程和无形资产。这样，递延收益与研发支出实现了配比核算。

笔者认为，购置安装仪器设备以及购置商业软件，属于与资产相关的政府补助，应当确认为递延收益，并自资产达到预定可使用状态起，在相关资产使用寿命内平均分配，转入补贴收入；办公费、租赁费、差旅费、培训费是与收益相关的政府补助，应直接记入补贴收入。但是，有时候是很难划分与资产相关的政府补助及与收益相关的政府补助。

那么，什么时候转为补贴收入较为妥当呢？《企业会计准则第16号-政府补助》规定相当复杂，而且需要职业判断。创新基金资助项目必须通过专家验收后才能结题，在项目结题前（结题一般是两年时间），是将项目支出全部计入“研发支出”科目核算。项目结题时，对费用化支出部分，直接计入“补贴收入”科目；对资本化支出部分，应分析资产类型分别处理，凡属于购置或自制固定资产，应同时考虑会计准则关于固定资产的入账时间；凡属于自制无形资产，还应考虑满足无形资产准则第9 条的各项条件。

执行《小企业会计准则》也可以采用收益法确认与计量，当企业满足创新基金所附的条件，并且收到政府补助时，直接在账上确认该补贴收入，这样确认政府补助也与税法规定保持一致。

申请创新基金的大多数是执行《小企业会计准则》的中小企业，可以采用简化的方法，即将购置安装仪器设备以及购置商业软件资本化，记入相关资产。而对于第一次拨款70%、第二次拨款30%就很难确定是补偿企业已发生的相关费用或损失的，还是补偿企业以后期间的相关费用或损失，这时，是先记入递延收益，还是直接计入补贴收入，就比较难以判断。

（三）创新基金的明细核算问题

《财务管理暂行办法》要求按总额反映技术开发费支出，所谓专款专用也只是合同规定的开支范围要求，显然，这一规定是按照费用项目明细核算。笔者认为，创新基金按费用项目进行明细核算，存在两个新问题：

一是费用扣除问题。如果申请创新基金的企业同时也是高新技术企业，创新基金资金支出的范围与高新技术企业研发费用的范围不同，享受的企业所得税优惠政策也不同。创新基金资金支出中投入的材料费、人工费、加工费、办公费、租赁费、差旅费、培训费以及折旧、摊销与高新技术企业研发费用八大要素有可能是重复的，前述创新基金属于不征税收入，不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；不征税收入用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。高新技术企业是享受15%的所得税优惠税率，研发费用八大要素不仅可以税前扣除，而且可以享受加计扣除政策。那么，创新基金支出中投入的材料费、人工费、加工费、办公费、租赁费、差旅费、培训费以及折旧、摊销在计算应纳税所得额时是做纳税调增，还是作为加计扣除？

二是账簿形式问题。我国自1992年发布《企业会计准则》以来，至今已形成了《企业会计准则》、《小企业会计准则》和《企业会计制度》为主体的会计准则体系，取代了原先的十三个行业会计制度，统一了各个行业的会计核算。但是实际执行过程中，某些地方主管部门从自身的业务领域出发，认为某些专项资金的使用对应关系不够清晰，于是，便有些地方科技部门认为，创新基金集中在专项应付款核算收支，就不用交企业所得税了；新农村现代流通服务网络工程专项资金、物联网发展专项资金以及地方上的农村科技创新创业资金都要求设置辅助账核算。实际上这是变相的设置两套账、三套账的雏形，过多过滥将导致业已形成的统一会计制度流于形式。

通过上文分析，政府拨款是由“专项应付款”和“政府补助”两部分构成，在企业资产负债表上专项应付款与递延收益同时存在。必须明确的是，专项应付款是核算企业取得政府作为企业所有者投入的具有专项或特定用途的款项。政府补助是企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本，也就是除“专项应付款”核算内容外的其他政府拨入资金，包括：财政拨款、财政贴息、税收返还、无偿划拨非货币性资产等，均是“补贴收入”。可以看到，两个科目存在重叠核算内容，即财政拨款。这样设计过于复杂，难以理解，无偿资助作为专项应付款核算，体现政府作为“所有者投入”，但是，这项“资本公积”是不能转增资本的，也就是说，这种核算方法只是试图体现政府作为“所有者投入”，而事实上并不完全体现政府作为“所有者投入”，反而会使民营企业产权关系变得不够明晰。

笔者认为，资产负债表上同时存在专项应付款和递延收益反映政府补助，过于复杂，难以理解。创新基金无论是资本性支出还是费用性支出，很难区分哪些是政府补助资金支付的，哪些是自筹经费购置的。市场经济条件下，政府与企业的关系是契约关系，体现的是纳税义务。《企业会计准则第16号-政府补助》或《小企业会计准则》既坚持了专款专用原则，反映了《项目管理暂行办法》的原意，又体现了会计核算的配比原则，更能全面反映政府补助的内涵。《财务管理暂行办法》只是原则规定，虽然意图享受企业所得税优惠政策，强调专款专用原则，但已不适应政策变化要求，从专项资金管理要求上看，应当废止或者修订。笔者建议：创新基金的无偿资助形式，应当摒弃专款专用原则，采用政府补助的形式，补偿企业已发生和以后期间的相关费用或损失；废止创新基金支出辅助台账，统一归入企业核算。

创新基金项目合同规定了资金支出用途，创新基金的申报设定了条件，需要经过严格审核，签订项目合同，必须完成经济指标才能结题验收。笔者认为，符合设定的条件、完成合同规定的指标才是创新基金合同的关键。所以，创新基金属于附条件的政府补助，应按照《企业会计准则第16号-政府补助》进行会计处理。

四、政府补助核算形式的修订和完善

（一）采用政府补助核算创新基金存在问题

首先，创新基金在管理实践中，重事前审核，轻事后监管。前期已投入70%，通过项目验收大多流入形式，项目验收不合格，补助资金全部或部分收回的案例极少发生，也没有需要返还的拨款结余，更没有通过银行存款上交。这样，通过递延收益核算流于形式，也过于复杂。

申请创新基金的大多数是执行《小企业会计准则》的中小企业，可以采用简化的方法，即将购置安装仪器设备以及购置商业软件资本化，记入相关资产。而对于第一次拨款70%、第二次拨款30% 就很难确定是补偿企业已发生的相关费用或损失的，还是补偿企业以后期间的相关费用或损失，这时，是先记入递延收益，还是直接计入补贴收入，就比较难以判断。

其次，“研发支出”并不能反映创新基金的资金支出内容。譬如，产品开发及试制包括购置仪器、设备是在研发支出核算，但最终可能形成固定资产，也可能进入管理费用；研发支出也不包括流动资金、销售费用。这样，研发支出就不能反映创新基金资金支出的全部内容。

再次，申请创新基金的大多数是执行《小企业会计准则》的中小企业，通过“研发支出”核算的企业极少，一般是通过管理费用进行简化核算。

（二）修订和完善建议

基于以上情况，笔者认为，采用政府补助核算，对创新基金核算进行修订和完善的思路是：

第一，改进《企业会计准则第16号-政府补助》或《小企业会计准则》核算内容。研发费用费用开支范围不断大，应该把它单列出来，该账户兼有生产成本和期间费用的性质，利润表上列示四项期间费用。

第二，简化创新基金会计核算。虽然创新基金是附带条件的政府补助，但企业前期已投入资金，第一期70%拨款已经到位并使用。这样，第一次拨款70%确认为递延收益；验收合格后，第二次拨款30%直接计入补贴收入，第一次拨款也转为补贴收入。相应地，购置安装仪器设备以及购置商业软件可以资本化，记入相关资产，但同时要用满足《关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》的规定，尽可能记入管理费用；费用化支出采用收益法直接计入管理费用。

第三，资金支出不考核购置生产设备、基建、流动资金、销售费用、其他等内容，这是企业自筹资金，企业有经营自主权。

第四，税法对财政专项补助资金作相应修改。如果申报创新基金的企业同时又是高新技术企业，创新基金支出中投入的材料费、人工费、加工费、办公费、租赁费、差旅费、培训费以及折旧、摊销与高新技术企业的研发费用重复，笔者建议，财政专项补助资金作为补贴收入按25%缴纳企业所得税，高新技术企业还是按15%缴纳企业所得税，这些研发费用都可以享受加计扣除政策。这样，高新技术企业还是可以享受企业所得税优惠政策。