国际审计与鉴证准则理事会发布关键审计事项示例

为了指导实施新制定（修订）的国际审计报告准则，国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）于2015年4月22日发布了关于关键审计事项的示例，以帮助各个国家和地区的审计师对《国际审计准则第701 号——关键审计事项》（ISA 701）的深入理解和恰当运用。

一、准则对关键审计事项的基本要求

（一）关键审计事项段的引言段

ISA 701 要求在审计报告的关键事项段中增加引言段，对关键事项的性质和背景进行界定：关键审计事项是指审计师根据职业判断，认为在当期财务报表审计中至关重要的事项。这些事项是在对财务报表整体进行审计并形成意见的背景下进行处理的，审计师不对这些事项提供单独的意见。

通过这种标准化的描述，告知审计报告的使用者，在审计报告中沟通的关键审计事项：（1）不暗示此事项在形成审计意见时尚未得到满意解决；（2）不包含或暗示对单独财务报表项目表示独立的意见。

（二）如何描述关键审计事项

在描述关键审计事项时，需要索引至所涉及的财务报表相关附注，并说明以下内容：

（1）审计师为何认为该事项对于审计至关重要，构成了关键审计事项；

（2）在审计中对该事项是如何处理的。

关键审计事项针对被审计单位的具体情况，向报告使用者提供相关、有用的信息，这需要审计师运用ISA 701中的判断框架作出判断。对每个关键审计事项，描述的详略程度属于职业判断，取决于审计业务的具体环境，这是为了尽可能提高所描述的关键审计事项的针对性，并减轻投资者和其他相关方对关键审计事项将来很快演变为套话的顾虑。

审计报告中，各关键审计事项段的先后顺序由审计师作出判断。例如，可以按照相对重要性，或相关事项在财务报表附注中的披露顺序。

二、关于如何描述判断某事项为关键审计事项的示例

1.商誉

根据国际财务报告准则，集团每年需要对商誉进行减值测试。其余额20X1年12月31日 为XX，对财务报表影响重大，因此进行减值测试对审计很重要。而且，管理层的评估过程复杂，需要高度的判断，其所基于的假设，特别是[描述相关假设], 受到预期未来市场和经济环境的影响，尤其是[相关国家和地区]的未来市场和经济环境。

2.金融工具的计价

公司对结构性金融工具的投资占金融工具总额的X%。由于这些工具独特的结构和条款，其计价基于公司自行开发的内部模型，而非基于活跃市场上的公开报价，因而其计价具有重大计量不确性。因此，这些金融工具对审计很重要。

3.新会计准则的影响

IFRS 10（合并财务报表）、IFRS 11（联营协议）、IFRS12(披露在其他主体中的权益)于2013年1月1日生效。IFRS 10 要求集团评价对于所有主体其是否：拥有对被投资方的权力；通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报；有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。每一主体复杂的架构、运营和所有权情况需要集团评估和解读大量合同协议的实质。

4.设定受益养老金资产和负债的计价

集团确认20X1年12月31日 养老金盈余为XX。用于支持设定受益养老金资产和负债计价的假设是重要的、主观的判断，因为盈余/赤字是波动的，影响集团的可分配储备。管理层获取了精算专家的建议以计算盈余，基于集团对长期趋势和市场状况的预期所作估计导致不确定性。对计算时所用假设的细小改变会对计价产生重大影响，集团实现的实际盈余或赤字可能与资产负债表上所确认的存在重大差异。

5.收入确认

销售[XX 产品]及售后服务形成的收入和利润，取决于能否恰当地评估各长期售后服务合同与产品销售合同是相互独立还是捆绑在一起，由于商业协议的复杂性，需要逐一作出重要判断。我们认为，收入确认对审计很重要，因为集团可能不当地计量[XX 产品]的销售，将长期服务协议和产品销售合同作为一项安排进行处理，而长期服务合同的毛利率要高于产品销售合同的毛利率，通常导致过早确认收入和利润。

6.评估持续经营

集团受到多项资本监管要求的约束，这是判断集团持续经营能力的关键决定因素。我们识别出评估集团和[重要组成部分]持续经营能力的最重要假设是[重要组成部分]的预期未来盈利能力，这是决定预测资本状况的关键因素。支持评估的计算过程要求管理层作出高度主观性的判断，还要求调整会计数据以反映[适用的监管框架]规定的监管要求。计算基于对未来业绩的估计，对于评价编制财务报表所采用基础的适用性很重要。我们在评估假设的适当性方面作了大量的审计工作，包括审计团队高级成员的参与。

三、关于如何描述关键审计事项处理情况的示例

在审计报告中描述关键审计事项时，还需要描述该事项在审计中是如何处理的，并对描述的详细程度作出职业判断。ISA 701 指出，审计师可以通过描述所采取的应对途径（与该事项最为相关的方面，或针对评估的重大错报风险）、对实施的审计程序简要概述、审计程序的结果、对该事项的关键看法等，来描述关键审计事项。如果审计师在描述关键审计事项时对审计程序的结果进行说明，则需要注意避免被认为是就某个关键审计事项发表独立的意见，或避免引起对财务报表整体意见的质疑。

1.商誉

实施的审计程序包括利用估值专家帮助评价集团使用的假设和方法，特别是与[XX 业务]预测收入增长和利润率相关的假设和方法。对于减值测试结果最为敏感的假设（即对于商誉可回收金额影响最大），我们关注了集团对这些假设的披露是否适当。

2.收入确认

实施的应对与收入确认相关的重大错报风险（被认为是特别风险）的审计程序包括：

在我们的IT 专家的协助下，对相关控制进行测试，包括针对下列方面的控制：输入的各个广告活动的条款和报价；将这些条款和报价与广告代理商的总合同进行比较；

基于我们关于该行业的知识和外部市场数据形成的预期，对收入及其确认时间进行详细分析，跟踪偏离的预期。

3.处置组成部分

对此，利用了我们的估值、金融工具和税务方面的专家，并把工作重点放在：

通过引用适用的第三方数据，就对价构成要素的公允价值是否适当进行评价；

就管理层对购销合同中嵌入式衍生工具的评估进行评价；

通过评价使用的关键假设，慎重评价[组成部分]公允价值以及将购买价格分配至购买的资产和负债。

我们还对合并资产负债表中相关交易的列报和披露进行了评价。

4.重组准备和组织结构的改变

在审计中，我们根据《ISA 37-准备、或有负债和或有资产》，对成本和准备确认的适当性和及时性予以了关注。这些确认标准取决于当地的沟通和具体国家劳动力情况。确认标准可以是与工会达成的协议、个人通知或和解协议。组成部分审计组就与各组成部分相关的重组准备的确认和计量实施了详细的审计程序。集团审计组将重组准备的完整性和准确性识别为审计中的特别风险，复核了组成部分审计组实施的程序，与组成部分审计组对确认标准进行了讨论。集团总部的重组准备由集团审计组进行审计。我们确定管理层在确认财务报表中的重组准备时使用的标准和假设是适当的。

5.对矿井的重组准备和处置

我们的审计程序包括但不限于：检查集团和[政府]的沟通函件，与管理层讨论谈判的进展状况；检查管理层的公告以评估集团是否承担裁员开支；分析内部和第三方就关闭矿井的社会影响和相关成本的研究结果；重新计算加快关闭计划下的关闭矿井和恢复成本的准备；对于集团的加快关闭计划，重新评估是否存在导致亏损的长期供应协议。我们评估了管理层偏向的风险和披露的适当性。

我们发现假设和相应的估计适当，集团的披露恰当地描述了评估中固有不精确性的重要程度，以及对这些评估的修改对未来期间的潜在影响。我们未发现计算方面的错误。

审计师在审计报告中沟通关键审计事项并不意味着取代财务报表中的相关、充分披露，因为是由管理层负责提供关于财务报告和实体的信息。在审计报告中描述关键审计事项需要指出财务报表所作的相应披露。提及财务报表的相关披露，能够使得报告使用者进一步了解管理层在编制财务报表过程中是如何应对该事项的。除指出相关披露外，审计师对关键审计事项的描述可以引起对这些披露的关键方面的注意。因此，管理层在财务报表中对某一事项特定方面的披露，可以帮助审计师描述这些特定方面在审计中是如何处理的，以使报告使用者能够理解某一事项为何成为关键审计事项。