新会计准则下企业合并财务报表的探讨

陈春霞

（渤海大学管理学院，辽宁 锦州 121000）

随着市场经济的不断完善与发展，随着国际形势的不断变化，我国的会计行业也受到了来自方方面面的冲击。企业合并在当前我国的时代背景条件下是十分常见的。由于财务报表实际上是一个公司在绩效上数字化的一个体现，而合并则要综合考量公司的各项指标之后慎重进行。所以对合并过程来说，财务报表是不可或缺的。由此可见，研究这部准则背后所代表的政策意义，如何更迅速、更好地把握这部新的会计准则以达到让其更好地指导实践的目的也就成为了各位会计从业者以及准会计从业人员将要重点讨论的诸多问题之一。

一、新会计准则的提出

为了应对一系列新的时代背景条件下出现的新情况、产生的新问题，我国财务部于2006年发布了新的一系列准则。新颁布的这一系列准则对企业合并报表对于企业合并报表工作程序、工作进程都产生了十分重大的影响。它不仅对企业合并报表的定义、自称、范围、操作程序、表达规范、计算方法做出了更严格、更详尽的解释和界定，更加重要的是，它还规范了即将上市的新公司的财务报表的一系列相关程序。这样的新规定在实际行业操作中提供了新的理论依据、提供了新的行业规范，让会计从业人员在从事相关工作时能有依据的相关准则,在遇见问题时也会有一个比较可靠的从业标准可供从业者参考。

二、新会计准则的解读

（一）新会计准则对企业合并报表新要求

1.在控制范围的基础上重新界定合并范围。在以往的会计准则指导下，许多公司会钻制度的空子，利用子公司的利润来掩盖母公司的财政上的亏损，造假现象层出不穷。但如果按照新颁布的会计准则，这种用子公司利润弥补母公司亏空以制造财务上繁荣的行为则将会消失。新的会计准则实际上是修补了已有准则的缺陷和不足，使合并范围变得更加广泛，包含的内容更加具体。

2.在新的时代背景下，重新区分不同类型的企业合并。控股公司、母公司、子公司、合资公司，这四种公司无论从性质上看，还是从经营模式上看，或者是从企业规模大小上看都是完全不同的几种公司类型。但是这并不意味着这几种公司之间是完全孤立，没有相同之处的。实际上，在实践过程中，更多地看到的是这些不同种类公司之间的共同之处，更多地看到的是在处理问题时遇到的共同点。从这个角度出发来看待公司类型，是基于我国现状最科学也最具有独创性的。市场经济体制是个特别的存在。而适应这种特殊体制而存在的新会计指导准则也就不可避免地拥有了独创性和科学性。在实践过程中，经过观察和亲身体验，会发现就目前我国的情况来说，各大企业的合并程序都是异曲同工的。都要经过中央和地方的国资委从中调停、谈判，才使得双方都各取所需，财务报表上也没有太大的纰漏。

（二）新会计准则产生变化的意义

1.强调“控制”，使得母公司更好掌控子公司。子公司虽然是依附于母公司，接受母公司的管理、享受母公司的而投资并受母公司的支配的下属公司，但是其在会计理论中理论上独立性却是毋庸置疑的。子公司是母公司的控制之下，独立存在的个体，是母公司编制之内的一部分。从子公司的绩效中可以也可以看出整个企业的运营流程、效率、成果。通过仔细研读2006年新颁布的这部会计准则，我们发现，制定者明确指出，子公司是受母公司的控制的下属公司。这里所说的子公司，指的是那些在接受母公司的监督的同时，也享受母公司所带来的绩效的公司。这些子公司都是这家公司的绩效的反映之一，因此，在做财务报表时，这些子公司的财务报表也是不可或缺的。而同时，这家公司也有其他形式的投资，例如，信托基金。此时，信托基金作为被投资单位也应该作为子公司列入其财务报表中去，其他形式的被投资公司也是如此。

明确了子公司和母公司的概念之后，要对新规定中的“控制”进行解读。在新会计准则中，如果某个公司有众多子公司，并且能统领、驾驭好作为主体的财务政策、经营政策，那么这个母公司就是具有所谓的“控制权”的母公司。

2.对合并范围的要求更加贴近实质在前、形式次之的原则。经过了改革开放二十余年的历练，会计的相关从业者终于一点点认识到了原有会计准则在企业合并范围规定中的不足。于是在2006年新颁布的这部新会计准则中，人们对所谓的“企业合并范围”做出了进一步的解释。这次更详细的解释避开了之前那种模糊的说法，也就是说解释得更加详细、具体了。这次说明明确表示，那种只考虑股权比例、或者考虑股权比例的做法都是不甚合理的。在实际合并的过程中，要从会计的实质性出发来解读对控制的定义，对股权比例的重视程度下降。所谓的子公司，就是指那些在母公司控制之下的公司，那么在合并过程中，其财务报表对于合并过程就是必不可少的。而其中那些效益不好甚至是负数的子公司，其财务报表也应该被纳入合并报表之中。刚才谈到的两条新规定，是站在新的角度上对合并报表的范围作出新的界定和规范。在这里新会计准则也提出了一个词叫做“实质控制”。所谓的“实质控制”的规定，是基于会计基本准则中质量优先，形式次之的原则的。这也体现了我国会计行业正逐步向国际靠拢，正一步步与国际接轨。而在实际操作中，能否加强会计师、会计事务所以及关键的评估、测量机构的专业水平、业务能力则成了这条准则能否成功实施的重要影响因素之一。

3.针对合并日提出了更加具体、更加合理的会计工作上的处理办法。合并日的会计工作是企业合并财务报表中比较重要的一个环节。在新颁布的会计准则中针对之前规则中管理方法混乱、界定不清、方法杂糅等现象做出了新的修订。通过研究新办法，不难看出这次提出的新办法相对于之前的会计准则里的要求来说明显是更加具体、更加合理的。此次提出的新准则在合并方法上明确了权益结合法在企业合并过程中的重要性。准则中再三强调在处理相关问题时一定要严格按照一定的工作流程来进行，不能出现方法混同的情况。新准则要求会计从业者能够在在处理企业合并的问题时灵活运用购买法，与此同时，如果母公司或者子公司中有能够收购其他子公司股权的股东的话，要采用购买法。这样的规定实际上是在强调各种方法的适用情况。今天看到的合并案例大多是在同一控制之下的企业合并，这些合并的对价过程理论上来讲是应该经过双方研讨之后得出一个统一的、双方都认可的价值。但是实际操作中却并非如此。其原因在于在这个资产评定的过程中人为的主观影响因素太多也太复杂。这样的应先因素直接影响着对企业何必有着至关重要影响的公允价值的评定。而通过研读新会计准则，不难发现新的会计准则立足实践，有长远的眼光，有效地规范了企业资产的评定，极大地提高了财务报表的可信度。

三、新会计准则对企业合并财务报表工作的影响

（一）企业合并财务报表在范围发生了巨大的变化

“控制”是在企业合并财务报表制定的相关原则中一个极其重要的定义。但是在以往的时间过程中发现，对“控制”的定义实际上是不够严格的。因此新准则重新定义了何为“控制”。通过这新定义，我们看到，“控制”的范围在新准则中相对于之前的规定是加宽了的。它指出，当A公司能够直接拥有B公司百分之五十以上的表决权利，即能够直接决定B公司的公司决策，或者是能够拥有对于被投资公司的实质控制权、或者是持有被投资攻速的潜在表决权，那么被投资公司就会被视为这个企业的子公司。无论这个子公司无论效益如何、经营性质如何、规模大小如何，都是在母公司的控制范围之下的。经过研究新会计准则对“控制”的定义以及对“控制”的强调程度，可以看出，企业合并财务报表的范围也在无形中变大了。这样的变化使得企业合并财务报表在实际上更加详细、更加具体也更加公正合理，避免了不法商家钻空子的行为。

（二）企业合并财务报表在理论基础、理论操作方法上的变化

关于报表的制定方法，新规定中也出现了明显的变化。首先，人们开始有了一个统一的标准和要求。这与以往的案例都有所不同。其次，通过对规则的解读会发现，这些规定是和企业是否属于同一控制有直接关系。权益结合法只适用于同一控制的企业；购买法只适用于非同一控制下的企业。这样泾渭分明的原则和方法避免了传统时期操作上的模糊性，避免了有些从业人员从中钻空子的可能性。但纵观现在的市场，大多企业还都处于同一控制的状态之下。因此可以预测得到，在未来的操作中权益结合法在操作方法中还是会占相当大的比重的。另外，在合并报表的编制过程中，在编制方法方面，新会计准则也规定，投资公司所控制范围内的所有的被投资者都应该被纳入合并财务报表的范围之内。此时，如果想要核算长期投资的收益如何，则要运用成本法。而与此相对的，在财务报表的制定的问题上，则应该严格按照权益法进行修订。新准则的这种做法大大简化了企业合并是财务报表的工作流程，使得子公司在核算投资公司的账务时，操作流程大大简化。

（三）合并资产的负债表也产生了重大变化

除去以上两点，新会计准则在如何制定合并资产负债表的方面也是经过深思熟虑之后，做出了明显的变化。首先一个显而易见的变化就是新规定使得内部交易抵消方面的规定更加完善了。当母公司投资其子公司的长期股权能够与其在子公司所有者权益中能享受到的份额相抵时，那么在会计从业者在制作这家母公司和子公司的合并报表的过程中则应该主动抵消这些差额。之前提到购买日的重要性。购买日是企业合并过程中一个重要的日子，在这天的工作流程中，如果发现投资公司对被投资公司长期股权的投资与它们在所有权益中享有的份额有差距，那么会计从业者在制定报表时，这些差额要在资产负债表中明确地体现出来。除此之外，子母公司之间债券上的差额在经过相互抵消之后，如果还存在着一定的额差距，则要明确地记入投资收益项目，不能偷工减料。

从以上的论述中不难看出，在新的时代背景条件下，迅速适应国际形势、国内市场形势的变化，会计行业也应该进行积极地调整行业准则，使得现有的行业规则更加完善，给现有的会计从业者提供更严格的操作标准。这在一方面使得行业市场更加规范，使得在职的从业者能够依据一个统一的标准来进行实际操作。另一方面也是在总结了之前的规定在实践操作中的不足之后提出了弥补、改正的新办法。这对整个行业操作的规范性有着至关重要的作用，也对会计师们的工作提供了帮助。而对会计从业者来说，及时地研究新会计准则规范、找出新老规范中的不同之处，能够及时在新的准则之中看出变化、敏锐地看出政策的不同，并依据总结出来的这些不同之处及时调整自己的操作步骤，这对现有的会计从业者来是一个挑战，也是一个必备的技能。

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