对当前现金流量分类的合理性探析

◎ 文/王 玥

对当前现金流量分类的合理性探析

◎ 文/王 玥

现金流量的分类是现金流量表编制的基础，其分类是否合理对现金流量表的分析和运用会产生重大影响。本文结合个人理解阐述我国当前现金流量分类可能存在的问题，并针对以上问题提出几点改进建议。

现金流量；分类；经营活动现金流量

现金流量表反映企业在一定会计期间内现金流入和流出状况，是报表使用者据以判断企业偿债能力，分析企业收益质量并在合理范围内预测企业未来风险的重要报表。通过对现金流量的分类，可以更为直观地反映造成现金流动的原因。目前，我国根据企业经济业务活动的性质将现金流量分为经营活动产生的现金流量、投资活动产生的现金流量以及筹资活动产生的现金流量，并明确了各项目所对应的具体业务活动。虽然该分类覆盖了企业绝大部分的经济业务，但是并没能完全与各项业务的实质相对应，具体分析如下。

一、关于当前现金流量分类存在的问题

（一）经营活动细分中存在的问题

笔者认为当前现金流量分类中对经营活动的界定比较模糊。经营活动作为企业现金流量表最为重要的一部分，是判断企业日常经营活动的现金流入和流出状况的依据。当前会计准则将经营活动定义为“除筹资、投资活动以外的所有交易和事项”。这种“排除式”的定义方式无疑会扩大经营活动现金流量的外延，使不易划分的交易或事项及某些特殊项目被纳入经营活动的范围内，即经营活动现金流量成为“三分法”下现金流量分类的“垃圾桶”，同时也增加了运用直接法计算经营活动现金流量的难度。

1.“收到或支付其他与经营活动相关的现金”包括与日常经营活动不相关的项目。比如2007年1月1日起执行的新《企业会计准则》将接受捐赠收到的资金和对外捐赠支付的现金归为“经营活动”。原《企业会计制度》中，收到现金捐赠计入“资本公积”，影响资本规模，因此属于“筹资活动”。新《企业会计准则》计入“营业外收入”的做法，使得捐赠不再属于筹资活动，但显然也不在投资活动的范畴内，通过排除只能归为“经营活动”。但众所周知，捐赠和企业日常经营活动并没有直接关系，不能反映日常经营活动资金的流入和流出状况。这种排除式的分类方式无疑给了企业粉饰报表的机会和空间，降低了经营活动产生现金流量的信息价值，使得报表使用者难以通过“经营活动所产生的现金流量”判断企业的偿付能力、周转能力等。

2.“收到的税费返还”和“支付的各项税费”仅在经营活动中予以反映。从企业的纳税项目来看，税费的产生并不仅仅受经营活动影响，以企业所得税为例，其计税依据的基础是利润总额，而利润总额中的营业利润包含了与筹资、投资活动相关的资产减值损失、公允价值变动损益以及投资损益，也就是说筹资、投资活动同样会影响企业所得税的计算。比如企业通过出售各种长期资产来进行投资，或转让持有的子公司股权，所获得的利得分别被计入“营业外收入”和“投资收益”中计征企业所得税，如果将这部分税费归类为经营活动，将无法反映造成现金流量变动的本质原因。同理，企业在收到政府返还的所得税时，如果未对返还税费追溯其产生来源，而全部计入经营活动现金流量，必然会影响现金流量表中各类活动账面价值的准确性。虽然将税费统一归类在一定程度上提高了财务人员编制报表的效率，但当与投资和筹资活动相关联的利得和损失金额重大时，这一简化方式势必会导致经营活动现金流量被严重污染，影响财务报表使用者进行决策。因此，有必要将税费在各项涉税活动中予以反映，在筹资、投资活动中添加与其相关的税费收入与流出项目。

（二）投、筹资活动细分中存在的问题

企业的投资和筹资活动现金流量反映了企业利用闲散资金和资本市场生成现金的能力。收到和支付与投资和筹资活动有关的现金需要利用时间因素，加以准确判断企业现金流的健康程度。但现行《企业会计准则——现金流量》关于投资和筹资活动的分类中并没有明确区分长短期投资和借款，使报表使用者难以利用这些活动引起的现金流量分析企业的变现能力和偿债能力。例如，企业“取得借款收到的现金”不区分长短期借款，很可能出现因短期借款占比过高或将短期借款用于长期投资，导致企业现金流出现断裂而报表使用者事前未能作出预测的状况。因此，笔者认为，有必要对长短期投资和借款进行细分，从而提高现金流量分类的效度。

二、关于当前现金流量分类的建议

（一）明确经营活动现金流量所包含的项目

企业经营活动现金流量反映了企业创造利润、偿还债务和长期发展的能力，对信息使用者的决策判断起着至关重要的作用。因此，用“排除法”将经营活动定义为“投资活动和筹资活动以外的活动”，很难保证该活动中现金流量的“纯粹性”，不可避免的会使经营活动现金流量包含一些并不符合其本质特征的内容，进而对信息使用者造成不必要的误导。因此，笔者认为对经营活动的定义可以参照投资活动、筹资活动，将其理解为：企业购买或销售商品，提供或接受劳务以及支付税费等维持企业持续经营的活动。通过该定义将本质上符合经营活动特征的现金流量计入其中。对于难以归类的特殊交易和事项，可以采取列举方式加以规范。例如，商品售后回购业务，当前主张将收到的全部价款归为经营活动产生的现金流量，但售后回购实质上是一种融资行为，不应当在销售业务中反映，而应当归为筹资活动的范畴。另外，在与应收账款有关的业务活动中，收回应收账款导致的现金流入通常计入经营活动产生的现金流量中，但如果是通过出售或质押的方式减少应收账款，则应属于筹资活动的范畴。可见，对这些难以判断的特殊经济业务有必要进一步加以规范，防止企业运用归类漏洞调节经营活动现金流量，降低财务报表使用者被误导的可能性。

（二）增加“其他活动产生的现金流量”分类

根据前文分析，简单地用“三分法”区分现金流量，并没有能够与企业全部的经济业务相对应，难以最大程度的满足报表使用者的需求，因此，笔者认为可以考虑对当前分类进行适当的调整，增加“其他活动产生的现金流量”项目。当前的现金流量分类涵盖的主要是企业的经常性活动，而对于一些非经常性的经济活动并没有合理的划分依据，如财政补助，目前多数企业将其归为其他经营活动产生的现金流量，但这并不属于企业经营活动的范畴，投资、筹资活动更无法反映该项资金流入。鉴于此，有必要性将非经常性项目从经营、投资、筹资三项活动中独立出来，单独作为一个现金流量分类进行列报。这样不仅能够帮助报表使用者区分经常性活动产生的现金流量和非经常性活动产生的现金流量，而且有助于增强现金流量表与企业经济业务活动的相对性，提高报表的信息有用性。

（三）区分长短期投资和借款

现行《企业会计准则——现金流量》中，在“筹资活动产生的现金流量”下“借款所收到的现金”没有区分长短期借款，“投资活动产生的现金流量”下也未区分长短期投资。这种粗线条的划分方式不便于财务报表使用者利用现金流量表的信息对企业的现金质量进行分析，也不利于判断企业是否有到期无法偿还债务的风险。因此，笔者认为有必要适当划细有关项目，如将“借款收到的现金”分为“短期借款收到的现金”和“长期借款收到的现金”两项，从而为报表使用者判断企业的变现能力和偿债能力提供合理保证。

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(作者单位：中南财经政法大学会计学院)