对资产会计处理与税务处理的研究

◎ 文/屠洪明

对资产会计处理与税务处理的研究

◎ 文/屠洪明

对于同一资产的处理，会计处理与税务处理存在本质差异。由于会计准则和税收法规在国家宏观调控中发挥的作用存在差异，会计处理与税务处理不可能保持一致，但保持企业会计核算方法和企业所得税法的规定的一致性应成为财政部门制定企业会计准则，特别是非上市公司会计准则的重要标准和尺度。本文分析了同一经济事项会计处理和税务处理存在不同的原因，并从资产确认、计量、价值转移三方面对会计处理和税务处理的异同点进行了解读。

会计处理；税务处理；资产

一、同一经济事项会计处理和税务处理不同的原因分析

投资者对企业资产的了解程度和盈利可能性的判断是制定会计准则的出发点。而税法的主要目的是取得税收，增加国家财政收入，保证社会和经济协调健康发展。二者出发点的差异导致在处理同一经济事项中会对经济事项做出相对应的要求和规范。例如，税法为保障税收额，根据流转税法规定，企业在建工程领用存货等事项应纳入应税收入范围予以征收税款，而会计准则则将其视为未出现经济利益，不予确认收入。为了和宏观调控效果匹配，在资产净损失实际发生时，符合税法规定的部分可以不遵守谨慎性原则在收取税款前扣除；相反，会计准则必须严格按照谨慎性原则要求企业对损失进行预计并在计算当期损益时予以扣除。会计处理依照准则规范进行会计核算，税务处理依照税法标准计算纳税额度，会计处理和税务处理的标准和目标不同造成了处理方式和结果不同。

二、资产概念和确认比较分析

资产对于税收收入起着至关重要的作用，资产的交易是税收交易最主要的形式，资产增值的多少决定了所得税征税的额度。资产的概念在理论上和会计相同，尤其是在细化和明确各类资产的标准后，资产在税法上的概念与会计准则更为趋近，但是资产范围与会计准则存在的差异仍是主要区别。

是否承认资产减值准备部分是税法和会计在资产范围和资产尺度上的主要差异，即资产价值降低额度的确认标准和认可程度，税法在原则上是不会承认各项资产的减值准备，不会考虑到资产在流动后出现的任何情况，税法只根据当前资产的实际价值进行资产税务处理。但是对待特殊行业的坏账准备，税法会根据资产减值情况制定严格的控制尺度；相反，任何资产减值情况在会计原则下是被承认和确认的，并且能够根据谨慎性原则做出资产减值准备，预先确认资产损失额度。因此，资产的会计处理和税务处理在资产确认上的标准是相反的。

三、资产计量比较分析

会计准则下资产的计量方法较为灵活，允许企业根据自身的实际情况进行资产计量。历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值都属于会计计量的范围，一般情况下，企业以上诉范围为计量信息的会计计量都应确保会计要素金额能够达到准确的计量。由此可以看出会计计量依靠的计量信息是多途径的。而税法对资产计量的控制是法定的，一般情况下以历史成本作为计税基础，但是企业出现债务重组、非货币交易、改组改制等交易时企业可按资产的评估价值进行计税。会计处理和税务处理在计量方法上的不同体现在计量方式上：

（一）资产初始成本的计量

在对固定资产、无形资产和投资等资产进行初始成本计量时，会计准则和税法的要求一样，都必须根据资产是实际价值入账。这种计量方式仅针对通过购入、融资租赁、接受投资等取得的资产的初始成本计量，除通过债务重组、企业合并、非货币交易等取得的资产的初始成本，税法与会计准则计量方式不同外，一般情况下会计准则和税法对资产的初始成本计量方式基本一致。

（二）资产入账后价值调整

资产入账价值根据税法和会计标准的要求应该保持与历史成本一致，不允许随意对其价值进行调整和更改。但这并不代表企业资产因初始评估出现差错而不能应需求进行重新评估，对满足规定的评估资产可以根据需要调整入账价值。对于出现入账价值调整的资产，必须把价值变化额度纳入资本公积或者资本损失的范围。

税法对资产入账后的调整有明确的法律规定，《企业所得税法实施条例》：“企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，均以历史成本为计税基础。历史成本是指企业取得该项资产时实际发生的支出。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。”企业在发生企业合并、企业分立和需要对企业资本结构进行调整等改组活动时，有关资产隐含的增值或损失才能在税收上予以确认。

（三）资产减值损失确认

一般情况下，入账后的资产会出现减值，而会计是承认减值准备部分的，减值部分可通过会计处理进行调整，相反税法是不会对资产减值部分予以认可和承认。资产入账代表着资产已经进入市场环节，也就会面临市场因素变化的影响，市场价格和供求关系的变化均有可能导致资产出现下跌或者价值减损的情况。企业应当依据会计准则定期对资产价值变动情况进行总结和清算，然后以各项资产公允价值等为参考进行调整，将资产清算价值与公允价值对比计算整理出预计资产减值损失和集体资产减值准备。减值准备主要包括应收账款坏账准备、存货跌价准备、可供出售金融资产减值准备、持有至到期投资减值准备、长期股权投资减值准备、固定资产减值准备、无形资产减值准备、贷款减值准备、在建工程减值准备等。

根据《企业所得税法》规定，没有经过核算和确认的准备金支出不得排除在应纳税额之外，也不可将其扣除。这里所说的未经核定的准备金支出主要是指未通过国务院财政审核、税务部门规定的各项支出减值准备和风险准备资金支出等。因此，税法在对资产减值损失确认时不得随意调整资产，应严格按照税法规定进行确认。坏账准备金和金融企业的呆坏账准备属于税法的特殊资产确认部分，一般允许对二者按比例在税前扣除减值损失。

通过以上会计和税法对资产减值确认的比较，可见二者处理方式的不同。会计准则要求企业从谨慎性原则出发科学合理地提取资产减值准备，并完善风险预算评估工作，防止资产账面价值大于可回收金额；而税法一般情况下不承认谨慎性原则，一切按法律处理。

税法是根据准备金实际发生的情况据实扣除，而且这种动态的变化使税法无法确定一个合理准确的提取比例，所以税法不允许企业在减值准备中提供任何形式的原因。市场经济环境下，市场的变化波动大，可预测性难度提高，各个企业面临的经营风险各不相同，固定提取准备金的比例无疑会引起税务不公的现象。企业所提取的资产减值准备虽然不能在资产准备未实际发生时予以税前扣除，但是一旦资产减值实际发生，资产减值准备可在税前扣除，而对于未真实发生的部分不能进行扣除。在新颁布的企业税法中，确定了固定资产、无形资产和投资资产在企业运转中出现永久性或者真实性损害时应该扣除的标准。由于此特殊情况的发生，使得税法无法按照原有规则进行减值确认，因此这些标准和会计准则基本保持一致，但不完全相同。差异主要表现在审核过程中，税法不仅需要对损失进行标准判断，还对审核批准的流程进行严格把控和确认，保证审核结果的有效性和真实性。

四、资产价值转移

资产的价值实现体现在资产转移到企业经营中的程度，一般资产价值的转移方向集中于固定资产价值。对转移后资产的计量主要包括资产是折旧摊销、加工与处理、改良与修理等。

（一）会计准则和税法在资产的折旧摊销上的差异主要表现在对其范围的划定、基数的确定、方法和期限的选择几个方面。就如范围的划定上，固定资产折旧计提在会计准则内是被认可和允许的，但是税法是不允许对与税收无关的固定资产进行折旧计提。相比之下，会计准则对企业折旧摊销的选择更为宽泛。

（二）资产的加工处理主要是货存的生产制造和自用资产的构建，对于此过程中特殊费用是否属于成本的确认是两者的主要差异。

（三）固定资产的整改是资产维修的代表业务，会计和税法在此的差异主要是对资产资本化的确认。资产在修理过程中确定成为固定资产的部分，税法予以承认，而未达到资本化标准的部分不能纳入固定资产，且应被归入档期损益中。

[1]曲明荣.资产会计处理和税务处理的比较分析[J].财会研究,2013（10）.

[2]财政部.企业会计准则[S].北京：经济科学出版社，2006.

[3]李莉莎.固定资产的会计处理与税务处理对比分析[J]. 财政监督,2008-08-15.

（作者单位：杭州余杭东方税务师事务所）