中小型会计师事务所风险导向审计应用探讨*——基于执业能力与后续教育的视角

上海立信会计学院会计研究院 俞俊利 瑞华会计师事务所上海分所 张轶浩

一、引言

目前商业环境正处在一个多变的环境，竞争压力的加大，经营变数的增多，利益欲望的强烈趋势，使得企业管理层的舞弊时有所闻，假账丑闻爆发不断。为了应对这种新的变化，中注协从2006年开始全面推广新的注册会计师审计准则以取代原先的独立审计准则。在现有国内学者的著作和论文中，大多对现代风险导向审计在我国的应用界定对象为大型会计师事务所，对风险导向审计在中小会计师事务所的运用论述很少。但对于中小型会计师事务所发展风险导向审计的研究十分必要。原因如下：其一风险导向审计是一种趋势。如最早的审计方法从全面审计变更为抽样审计，风险导向审计已成为审计的一种趋势，任何会计师事务所都不例外。其二风险导向审计的运用可以提高事务所竞争力。随着经济开放程度和全球化趋势，中小型会计师事务所如需从中分得一杯羹必须提高竞争力，运用风险导向审计，不仅能提高中小型事务所的竞争能力，同时也能降低审计成本，规避风险。其三中小型会计师事务所是行业的重要组成部分，目前推行的审计准则和准则解答在实务中不仅适用于大型事务所也同样适用于中小型事务所。尽管如此，目前，我国中小型会计师事务所基本上没有运用风险导向审计，就此分析了原因并提出解决方法。

本文创新之处在于：其一运用了中注协目前正在推广的会计师事务所信息化资料，对事务所注册会计师的年龄结构、学历结构、后续教育完成状况做了一个抽样统计。其二从主观角度（注册会计师及会计师事务所）及客观角度（审计供需角度）全面进行分析。

二、中小型会计师事务所风险导向审计应用难点

（一）缺乏审计执业胜任能力 由于经济全球化趋势，目前经营环境呈现复杂多变的情况。以笔者所在的业务部门为例，部门承接了不少汽车制造业客户，由于股权结构、所处地域、上下游供应链及公司多元化经营方向不同，同行业情况也存在很大差异。因此现今社会环境中存在一个全能的注册会计师几乎是不可能的，风险导向审计显得势在必行。然而目前行业竞争比较激烈，中小型会计师事务所本身的资源比起大型事务所又稍逊一筹，如果再让其开展风险导向审计显得困难重重。

中小型会计师事务所的注册会计师还存在非相关专业，执业经验缺乏的特征。质量和信誉是会计师事务所生存之本，良好的信誉需要优质的服务与高质量的人才保障。因此，人力资源是会计师事务所核心竞争力的体现，作为业务骨干的注册会计师在会计师事务所更显得重要。

中小型事务所由于收费偏低易引起注册会计师待遇低下，导致员工精神状态差，战斗力不强，同时限于中小型事务所的发展前景，不少年轻的从业人员一旦获取注册会计师资质便纷纷跳槽去大型事务所，导致相对有经验的注册会计师缺乏。对比西方国家注会准入制度，我国目前注册会计师考试的准入门槛也相对较低，且部分从业注册会计师并非财会专业也从未进行相关专业的系统学习。

注册会计师作为财会行业的高端人才更需要高素质的人员，笔者从中国注册会计师协会行业系统会员版中对上海及北京的中小型事务所进行了样本选择：截止2014年8月抽样共选取目前在上海登记的会计师事务所共计322家，北京612家，剔除具有取得证券、期货相关业务许可证的会计师事务所及近3年曾经入选百强的事务所及其分所，对剩余的上海285家和北京的568家事务所按照其事务所编号进行等距抽样。

根据抽样结果，2013年上海事务所本科及本科以上学历的注册会计师仅占整个样本数量的31.11%，60岁以上的注册会计师则占总样本人数的33.97%。北京会计师事务所的本科及本科学历以上占注册会计师的51.75%，60岁以上注册会计师占33.22%，相较证券、期货相关业务许可证，会计师事务所（管理本部）本科及本科以上学历占75.01%，60岁以上注册会计师3.95%。可知中小型事务所存在学历层次偏低，高学历人才严重匮乏，老龄化程度相对较高这一现状。

（二）缺失审计后续教育 风险导向审计作为一项新的审计技术，在中小型会计师事务所工作的很多注册会计师先前从未接触过相关内容以及实务操作，因此后续教育是注册会计师很好的学习机会。从附录中可以看出上海和北京两地的后续教育完成率分别为88.83%、94.70%，这一数据依旧低于证券所管理本部的98.63%。

同时后续教育中还存在以下问题制约了注册会计师对风险导向审计进行学习：一是注册会计师后续教育忽略了执业会员对职业后续教育的个性化需求，既没有考虑到职务分工也没有考虑到工作经历和知识结构。二是注册会计师协会提供的职业后续教育内容单一。国内“四大”及全国性会计师事务所由于实力雄厚、人才众多，往往会根据本所的情况及需求开展满足多种需求的后续教育，而中小型事务所的注册会计师选择性相对较窄。注协为兼顾学员的需求，往往在规定的学时内安排多种性质的课程，结果既不能调动审计人员对后续教育学习的兴趣，又存在深度不够不能解决其他执业中可能存在的困惑。三是注册会计师学习的被动性与低效性。注册会计师工作性质的主要特点是波动及繁忙，在有限空余时间内，行业协会却未必能提供其所希望得到的后续教育，抑制了注册会计师学习的主观能动性，结果是注册会计师对待后续教育敷衍了事。职业后续教育的被动性,决定了职业后续教育的低效性。不仅如此，后续教育偏重理论学习忽视了实务操作。从上述可知，中小型会计师事务所既缺乏风险导向审计相关的培训，也缺乏平时的实务操作培训。

（三）缺少高质量审计需求 在私有产权体系下，无论是股东直接管理企业还是在两权分离条件下，审计的作用在于降低企业的代理成本。而在我国由于社会制度和产权特征等方面的差异，我国企业的约束条件不同于英美等西方国家。我国长期的封建社会性质和经济特征，导致经济组织规模小，业务单一，会计处理方法简单，没有形成对审计的有效需求。新中国成立后实行计划经济，特别是1956年经济全部国有化后，独立审计完全被废除。1978年后经济改革，外资企业的迅速增长再次创造了对独立审计的需求。1980年12月，财政部颁布《中外合资经营企业所得税法实施细则》，要求合资企业在纳税年度内按规定向税务机关附送在中国注册登记的会计师的查账报告。从这一过程可以看出，长期缺乏自愿需求是导致我国审计需求不足的主要原因。即使在今天，中小型事务所从事的业务依旧比较单一，没有形成高质量的审计需求。

在供给方面审计业务地域性过强，形成条块分割，外地事务所很难进入；会计师事务所与被审计单位双向选择动机不强，被审计单位选择不同的会计师事务所并不能显著提高企业价值，不同审计服务产生的社会效益很难体现。同时由于地域的限制、审计资源的有限性及审计报告预期使用方对高质量审计的需求不足，事务所为争夺客户往往采取的是降低收费来争取客户而非提高审计质量。

（四）违背审计成本效益原则 中小型会计师事务所在审计收费方面缺乏标准规范及外部管制，同时又受限于被审计单位规模及支付能力，因此呈现出恶劣竞争及低价收费的情况。而站在本体的角度中小型会计师事务所由于其自身及外部因素限制，执业环境恶劣，个别事务所为招揽客户，维持其生存、发展，通常不得不采取压价竞争、低价揽客等不正当竞争手段。

从审计成本角度而言，我国风险导向审计起步较晚，外部环境并不健全，行业内部也缺乏足够支持。由此中小型事务所一旦推进运用风险导向审计，势必要进行内部挖潜，必须考虑因为增加审计程序所带来的审计成本。一旦实施风险导向审计，事务所还必须考虑提升事务所员工胜任能力所带来的人力成本以及利用其他资源（包括使用相关领域的专家，收集相关领域的资料）所增加的审计成本。另外容易忽视的是中小型事务所运用风险导向审计所增加的审计耗时会使其丧失其他客户，即存在一定的机会成本。

尽管从长远角度风险导向审计能降低审计成本，但从短期角度而言中小型事务所推行风险导向审计势必面临着低收入、高成本的结果。这是任何事务所都不愿意面临的，也是事务所不愿意执行风险导向审计的原因之一。

（五）其他 其他零星因素也制约了中小型事务所实施风险导向审计，如中小型会计师事务所面对的客户规模收入都不是很大，许多企业的构成是一间办公楼及几张办公设备。由于这些企业规模不大，因此注册会计师外勤现场审计时可以通过对企业经营状况的简单了解以及实质性程序完成审计项目，从而无需再实施相关风险导向审计。同时风险导向审计需要贯彻企业的经营过程，被审计单位出于某些原因不愿意配合。我国目前新的注册会计师审计准则还处于一个摸索阶段，很多内容在实践中还需要修订与完善。

三、中小型事务所实施风险导向审计应用建议

（一）合理改善审计人员后续教育方法 后续教育是目前保持注册会计师“战斗力”最主要的一种形式，提高后续教育可以有效提升注册会计师在风险导向审计方面的执业胜任能力。如效仿目前很多财经类院校在财会教学当中流行的实务教学法和案例教学法，针对中小型事务所注册会计师的执业性质，开展与风险导向审计相关的模拟实务学习或者在后续教育中开展小组讨论、场景教学等。还可以利用网络教学这一平台使注册会计师的教学内容更加多元化，使其可以根据自身情况有所选择。利用注册会计师执业的淡季，开展一些其他课程培训如信息技术课程、经济学类课程等，开拓注册会计师视野的同时能进一步了解与审计相关的各个行业背景。

（二）适当加强审计人员业务指导 中小型事务所人才流失是困扰事务所的一个严重问题，除薪酬问题以外，由于发展前景不佳，审计技术单一落后也往往成为中小型事务所注册会计师纷纷跳槽原因。目前卫生医疗系统比较流行的做法是，大型医院（三级）会派出一些骨干到社区服务中心区县（二级）医院挂职工作指导学习，社区服务中心以及（二级）医院也会派出一些精英到大医院进行学习实践。会计师事务所可以借鉴上述经验并结合现状实行在业务上大所指导小所的方法。

目前大型事务所不仅在忙季工作量大，淡季也往往要承接一些新三板及IPO项目，由于大型事务所人手有限，或者出于项目重要性水平考虑，会利用组成部分注册会计师的工作，其项目审计往往由中小型会计师事务所承担。笔者认为大型事务所不应只是简单利用其他事务所最终出具的审计报告，而更应对其中的审计流程加以指导，甚至可以在中小型会计师事务所作为组成部分会计师进行审计时开放一定的数据平台，注册会计师协会应以此为平台，推动中小型会计师事务所风险导向审计的发展。

目前行业协会正在推进领军（后备）人才、优秀人才的储备及发展，这些经过深“加工”的注册会计师，具有更宽广的国际视野及管理能力。因此可以将其在培训中拓宽的见识传授给自身工作单位的其他注册会计师。

（三）科学配置审计人员结构 注重引入一些法律、工程技术、计算机等非会计审计专业人才,并对项目审计小组进行科学配备。目前，我国中小会计师事务所的部门设置均按照业务类型划分，如审计部、验资部等。由于风险导向审计方法要求注册会计师了解被审计单位及其所处的环境，即要求注册会计师对客户所处的外部经营环境及内部的业务流程有全面的认识。因此可以建议设置一些辅助部门如信息采集部等，配合注册会计师，特别是针对不同行业的客户应集思广益，共同分享资源完成项目。

四、结论

通过研究中小型会计师事务所实施风险导向审计的困难可知：从宏观角度而言，一方面由于审计起步较晚，造成目前很多企业缺乏高质量的审计需求。另一方面很多企业不愿意支付令人满意的审计服务费，也不愿意配合会计师事务所实施风险导向审计所必要的审计程序。风险导向审计的实施会使会计师事务所短期内增加审计成本，由此导致中小型会计师事务所实施风险导向审计不符合成本效益原则。同时限于我国会计行业教育的历史及现状，对比西方国家注册会计师准入制度及百强事务所的人才结构，中小型会计师事务所审计人员学历偏低，专业胜任能力欠缺，我国注册会计师的后续教育方法相对比较单一，缺乏针对性，因此即使一些注册会计师缺乏执业胜任能力，也无法通过后续教育得到提高。

除上述结论外，本文可能存在以下缺陷：缺乏数据对会计师事务所其他从业人员胜任能力进行分析。缺乏对中小型会计师事务所注册会计师是否存在实施风险导向审计的主观动机研究。缺乏大型事务所对中小型事务所进行业务指导的可行性分析。

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