电力上市公司环境会计信息披露探析

王楠+杨雯

基金项目：北京市属高等学校青年英才培养计划“经济与生态协同的北京市技术创新政策作用机理与决策研究”（项目编号：YETP1455）;北京市属高等学校长城学者培养计划“北京零售企业提升竞争力的理论与实践研究”（项目编号：CIT&TCD20140307）

摘要：随着我国经济的快速发展，环境污染日渐严重，在寻求可持续发展的道路上，企业履行环境责任、披露环境会计信息是不可或缺的。本文从企业环境责任和环境会计的概念出发，选取重污染、垄断行业电力行业作为研究对象，搜集沪、深两市A股上市公司共51家，查阅2010-2012年连续三年的年度报告、招股说明书和公司网站，采用内容分析法对样本公司的环境会计信息披露数量、内容、形式、位置和质量的现状与问题进行了研究，并选择华能国际和深圳能源两家典型企业分析，得出结论：电力上市公司环境信息披露存在披露模式不统一、不规范、过于形式化、自愿性信息披露不足等问题，同时央企披露情况好于普通企业，并从政府、企业、公众三维视角提出了完善上市公司环境信息披露的建议，为政府制定环境会计信息披露政策提供参考。

关键词：环境会计信息披露  电力行业  上市公司  环境责任

一、引言

伴随着可持续发展战略目标的广泛的认同，近年来中央对环境问题的重视程度逐步加强。在会计领域，环境会计信息披露将公司的环境信息传递给公众和市场，借助于市场和公众的反映有效地限制和约束污染源。与国际上先进国家相比，我国环境会计的相关研究尚属起步阶段，相关法律法规并未完善，公众监督作用没有得到充分发挥，对环境会计信息披露的研究具有重要的意义。

本文以重污染代表性行业电力行业为研究对象，对其环境会计信息披露的现状及存在的问题进行分析，并结合我国国情提出优化建议。

二、电力行业上市公司环境会计信息披露现状

（一）样本选择

1.样本选择理由。（1）电力行业属于重污染行业。目前我国仍是以火力发电为主的国家，电力作为一种基础性能源，在其生产和供给过程中对环境产生高污染。（2）电力行业是国家垄断行业。电力行业关系到国计民生，其环境责任更为突出。（3）电力行业社会责任管理体系和信息披露走在前列。据中国社科院发布的《中国企业社会责任研究报告（2012）》，数据显示，电力行业（53.5分）平均水平超过40分，在14个行业中居于领先地位。其中尤其以华电集团、华能集团表现优异。

2.样本情况。首先依照证监会的行业分类，找到电力、蒸汽、热水的生产和供应业的所有共67家上市公司，从中选取62家沪深A股，剔除已退市股和ST股，确定主营业务为电力生产的51家上市公司为样本，查阅公司2010-2012连续三年的年度报告、招股说明书和公司网站等披露的环境会计信息，对样本上市公司的环境会计信息披露现状进行分析。

（二）电力行业环境会计信息披露

1.电力行业环境会计信息披露内容与形式。环境会计信息披露的内容主要包括环境财务信息与环境绩效信息。环境财务信息主要内容包括环境资产、环境负债、环境成本和环境收益四个方面的内容。环境资产反映企业环保投资和环境技术开发情况，环境负债是指企业在破坏环境之后针对破坏行为所设置的专门补偿，环境成本是电力行业的公司因预防和治理环境污染所发生的成本，环境收益是指电力行业因环保而获得的收益。环境绩效信息是对企业在环保方面取得成果和业绩的反映。主要包括环保方针政策、环保活动及目标、环保方面的奖惩、能源消耗及节能情况、污染物处置情况这几方面的内容。目前，电力行业环境会计信息披露的形式主要有定量、定性以及定性和定量相结合三种。

2.电力行业环境会计信息披露方式与位置。环境会计披露方式主要有独立报告和补充报告两种。目前我国绝大多数企业未能披露独立报告，只采取补充报告的方式对环境会计信息进行披露，主要披露在如下位置：①年度财务报告;②单独的社会责任报告;③公司网站;④招股说明书。

（三）电力行业环境会计信息披露现状

1.披露内容与形式。在我国电力行业环境信息披露的形式中，非货币形式占绝大部分，包括环保方针或目标、环保设施建设与运行、节能减排效果、环保法规执行和环保风险。以货币形式披露的主要内容包括环保拨款与补助、环保投资排污费和政府环保奖励，货币化的环境信息来源于财务报表附注中的营业外收入和管理费用，此外在长期待摊费用中也有企业披露了资源补偿费。

2.披露方式与位置。51家企业均未用独立环境报告披露环境会计信息，企业均采取了补充报告的披露方式，企业对环境会计信息的披露只是作为财务信息的辅助说明。

图1为样本公司2010-2012年3个年度的环境会计信息披露具体位置统计，发现以下问题：（1）年报中环境会计信息披露最多的是在会计报表附注中，其次是董事会报告，只有个别企业当期发生的重大环境事项才会在重大事项中披露，例如当期发生的环保诉讼等。（2）三个年度中会计报表中均未涉及披露环境会计信息，说明环境会计信息没有在会计报表中单设科目，只是融于相应会计科目的明细项目中。

三、典型案例分析——以华能国际和深圳能源为例

在51家样本公司中，华能国际和深圳能源环境会计信息披露内容较多、信息披露质量较高，环境会计信息可获性强。笔者就这两家企业环境财务会计信息的披露内容、披露形式、披露位置从不同的指标进行对比，以便更加清楚地了解我国电力行业上市公司环境会计信息披露的现状，揭示存在的问题，比较结果如下表所示。

然而通过两家企业的对比，也可以更清楚地发现环境会计信息披露方面的不足。第一，不同企业披露相同的环境信息披露的位置不一致。如华能国际将排污费放在“支付其他与经营活动有关的现金——排污费”中列示;而深圳能源在年报中并未提及，反而在社会责任报告中披露。第二，不同企业披露相同的环境信息所采用的形式不同。如华能国际将能耗与减排情况以定量的形式进行披露;而深圳能源将能耗与减排情况以货币与非货币相结合的形式进行披露。endprint

四、电力行业上市公司环境会计信息披露的问题

通过对上市公司及典型案例的分析，可以发现我国电力行业上市公司环境会计信息披露主要存在五个方面问题。

（一）信息披露缺乏主动性

仍有少数企业对环境会计信息不做任何披露，在披露的企业中，很多企业披露的信息量相当少;同时，由于环境会计信息与一些会计科目的明细科目一致，企业披露环境会计信息时并没有把该信息有意识地当成环境会计信息进行披露，而是作为应当披露的普通会计信息列示，比如排污费列示在管理费用的明细中，政府的环保补贴列示在营业外收入的明细中等等，这种无意识的环境会计信息披露，是企业披露主动性不强的另一种表现。

（二）央企披露优于普通国企

样本中电力企业均为国有企业，在此基础上可以进一步分为普通国企和央企，两者环境会计信息披露方面存在较大差异。

经统计得出，央企2010-2012年的披露比例均大于普通国企，同时出具社会责任报告的比例是普通国企的近两倍，这无疑说明了我国电力行业中央企环境会计信息披露的数量和质量均大大领先于普通国企。同时，14家央企中有8家上市公司不曾独立披露社会责任报告，他们的社会责任报告由其所属的集团进行披露。由此看出我国央企集团的上市公司对所属集团的依赖性很大，这种现象的存在不利于利益相关者更明确地了解一个上市公司对环境会计信息的具体披露情况。

（三）信息披露内容不全面

主要表现在环境会计信息定性披露多于定量披露，环保负面影响信息披露不足。此外，企业披露的环境会计信息多为历史信息，对影响未来发展的信息披露不足。电力行业上市公司对于环境会计方面披露的信息主要集中在环保投资、排污费、环保拨款与补贴上，而对企业未来发展有影响的信息，例如环境设备的支出预算与经营成本估计、或有事项、环境风险准备金等信息并未披露。

（四）信息披露模式不统一、不规范

企业披露各项环境会计指标的位置不固定，不同报告期披露的位置也不固定。前文中的案例分析得出的结论也说明了行业内可比性的缺乏。企业可以采用货币、非货币和货币与非货币相结合的方式披露有关信息，这导致相同的信息在同行业的不同企业之间不可比。以上这些不规范都会导致环境会计信息在同行业内缺乏可比性，可比性的缺乏会给信息的使用者带来诸多不便。

（五）信息可靠性不足

电力行业上市公司的许多环境信息并未在财务报告中以规范的会计科目列示，也未以完整的环境报告书的形式进行披露，而是零散地分布在财务报告的相关方面，因此尽管企业财务报告经过了审计，但是相关环境会计信息并未进行独立审计，注册会计师出具的审计报告也就没有涉及环境会计信息，使得企业自愿披露的环境信息不同程度地缺乏真实性和可靠性。

五、对我国电力行业上市公司环境会计信息披露的建议

根据对电力行业上市公司环境会计信息披露的问题分析，我国电力行业上市公司提高环境会计信息披露水平可以从政府、企业自身以及公众三方面入手，这三者之间存在密不可分的关系，具体如图2所示。

图2清楚地表示出了在提高环境会计信息披露水平时政府、企业和公众应该扮演何种角色。政府是最重要的引导者，不仅要从法律法规方面强制企业披露环境会计信息，更要培养公众的参与意识，支持公众对企业环境会计信息披露进行监督。企业是披露环境会计信息的执行者，一方面要根据政府的要求披露法定信息，另一方面需要对公众负责，主动披露环境会计信息。公众是力量巨大的监督者，在响应政府号召的同时也对政府的立法、执法行为进行监督和约束，面对企业时则要促使企业披露高质量的环境会计信息，并及时将反馈作用到市场上，对企业形成强大约束力。具体对策如下：

（一）加强立法，提出更多强制性披露要求

我国现行的法律法规未能对企业环境会计信息披露形成体系化的法律约束。因此，建议由政府有关部门联合发布有关上市公司环境信息公开事项，详细规定各类披露主体必要的披露指标，统一规定各项指标的披露位置、形式等。

（二）完善企业管理，提高披露水平

完善企业管理需要从完善相关制度和提升企业人员素质两方面考虑。企业应深入了解各项涉及到环境会计信息披露的业务，从而明确企业当前环保责任及目标，制定未来计划及资金解决方案，在此基础上逐步建立完善的环境管理体系。在完善环境管理制度的基础上，上市公司应努力建立环境会计制度，进行环境会计核算，形成披露体系。

在完善制度的同时，对于财会人员，一方面要通过必要的培训提高其在环境信息披露方面的技能;另一方面要促进财会人员与基层人员的交流，使会计人员了解涉及环境会计披露的各项业务流程。此外可以建立环境会计信息披露评价机制与奖励机制，以期能够获得全面的环境会计信息。

（三）重视公众力量，增强公众约束力

政府有必要通过各类新闻媒体，使公众了解环保关乎自身利益。在此基础上，政府应引导公众关注政府的立法行为和企业履行环境责任的具体情况。政府可以定期对公众进行调查，组织公众参与对本地企业的环保评价，建立有效的投诉平台支持公众对企业环保方面违法行为进行投诉，同时积极支持民间环保组织的各项活动，给予政策支持和资金支持，必要时政府应出面协调公众及民间环保组织针对企业环境的调查。

参考文献：

1.Gray R，Bebbington J，Walters D.Accounting for the Environment[M].London：Prentice Hall，1993.

2.葛家澍，李若山.九十年代西方会计理论的一个新思潮——绿色会计理论[J].会计研究，1992，（5）.

3.耿建新，焦若静.上市公司环境会计信息披露初探[J].会计研究，2002，（01）：43-47.

4.吴德军，唐国平.会计与企业社会责任研究——中国会计学会环境会计专业委员会2011年年会综述[J].会计研究，2012，（1）.endprint

四、电力行业上市公司环境会计信息披露的问题

通过对上市公司及典型案例的分析，可以发现我国电力行业上市公司环境会计信息披露主要存在五个方面问题。

（一）信息披露缺乏主动性

仍有少数企业对环境会计信息不做任何披露，在披露的企业中，很多企业披露的信息量相当少;同时，由于环境会计信息与一些会计科目的明细科目一致，企业披露环境会计信息时并没有把该信息有意识地当成环境会计信息进行披露，而是作为应当披露的普通会计信息列示，比如排污费列示在管理费用的明细中，政府的环保补贴列示在营业外收入的明细中等等，这种无意识的环境会计信息披露，是企业披露主动性不强的另一种表现。

（二）央企披露优于普通国企

样本中电力企业均为国有企业，在此基础上可以进一步分为普通国企和央企，两者环境会计信息披露方面存在较大差异。

经统计得出，央企2010-2012年的披露比例均大于普通国企，同时出具社会责任报告的比例是普通国企的近两倍，这无疑说明了我国电力行业中央企环境会计信息披露的数量和质量均大大领先于普通国企。同时，14家央企中有8家上市公司不曾独立披露社会责任报告，他们的社会责任报告由其所属的集团进行披露。由此看出我国央企集团的上市公司对所属集团的依赖性很大，这种现象的存在不利于利益相关者更明确地了解一个上市公司对环境会计信息的具体披露情况。

（三）信息披露内容不全面

主要表现在环境会计信息定性披露多于定量披露，环保负面影响信息披露不足。此外，企业披露的环境会计信息多为历史信息，对影响未来发展的信息披露不足。电力行业上市公司对于环境会计方面披露的信息主要集中在环保投资、排污费、环保拨款与补贴上，而对企业未来发展有影响的信息，例如环境设备的支出预算与经营成本估计、或有事项、环境风险准备金等信息并未披露。

（四）信息披露模式不统一、不规范

企业披露各项环境会计指标的位置不固定，不同报告期披露的位置也不固定。前文中的案例分析得出的结论也说明了行业内可比性的缺乏。企业可以采用货币、非货币和货币与非货币相结合的方式披露有关信息，这导致相同的信息在同行业的不同企业之间不可比。以上这些不规范都会导致环境会计信息在同行业内缺乏可比性，可比性的缺乏会给信息的使用者带来诸多不便。

（五）信息可靠性不足

电力行业上市公司的许多环境信息并未在财务报告中以规范的会计科目列示，也未以完整的环境报告书的形式进行披露，而是零散地分布在财务报告的相关方面，因此尽管企业财务报告经过了审计，但是相关环境会计信息并未进行独立审计，注册会计师出具的审计报告也就没有涉及环境会计信息，使得企业自愿披露的环境信息不同程度地缺乏真实性和可靠性。

五、对我国电力行业上市公司环境会计信息披露的建议

根据对电力行业上市公司环境会计信息披露的问题分析，我国电力行业上市公司提高环境会计信息披露水平可以从政府、企业自身以及公众三方面入手，这三者之间存在密不可分的关系，具体如图2所示。

图2清楚地表示出了在提高环境会计信息披露水平时政府、企业和公众应该扮演何种角色。政府是最重要的引导者，不仅要从法律法规方面强制企业披露环境会计信息，更要培养公众的参与意识，支持公众对企业环境会计信息披露进行监督。企业是披露环境会计信息的执行者，一方面要根据政府的要求披露法定信息，另一方面需要对公众负责，主动披露环境会计信息。公众是力量巨大的监督者，在响应政府号召的同时也对政府的立法、执法行为进行监督和约束，面对企业时则要促使企业披露高质量的环境会计信息，并及时将反馈作用到市场上，对企业形成强大约束力。具体对策如下：

（一）加强立法，提出更多强制性披露要求

我国现行的法律法规未能对企业环境会计信息披露形成体系化的法律约束。因此，建议由政府有关部门联合发布有关上市公司环境信息公开事项，详细规定各类披露主体必要的披露指标，统一规定各项指标的披露位置、形式等。

（二）完善企业管理，提高披露水平

完善企业管理需要从完善相关制度和提升企业人员素质两方面考虑。企业应深入了解各项涉及到环境会计信息披露的业务，从而明确企业当前环保责任及目标，制定未来计划及资金解决方案，在此基础上逐步建立完善的环境管理体系。在完善环境管理制度的基础上，上市公司应努力建立环境会计制度，进行环境会计核算，形成披露体系。

在完善制度的同时，对于财会人员，一方面要通过必要的培训提高其在环境信息披露方面的技能;另一方面要促进财会人员与基层人员的交流，使会计人员了解涉及环境会计披露的各项业务流程。此外可以建立环境会计信息披露评价机制与奖励机制，以期能够获得全面的环境会计信息。

（三）重视公众力量，增强公众约束力

政府有必要通过各类新闻媒体，使公众了解环保关乎自身利益。在此基础上，政府应引导公众关注政府的立法行为和企业履行环境责任的具体情况。政府可以定期对公众进行调查，组织公众参与对本地企业的环保评价，建立有效的投诉平台支持公众对企业环保方面违法行为进行投诉，同时积极支持民间环保组织的各项活动，给予政策支持和资金支持，必要时政府应出面协调公众及民间环保组织针对企业环境的调查。

参考文献：

1.Gray R，Bebbington J，Walters D.Accounting for the Environment[M].London：Prentice Hall，1993.

2.葛家澍，李若山.九十年代西方会计理论的一个新思潮——绿色会计理论[J].会计研究，1992，（5）.

3.耿建新，焦若静.上市公司环境会计信息披露初探[J].会计研究，2002，（01）：43-47.

4.吴德军，唐国平.会计与企业社会责任研究——中国会计学会环境会计专业委员会2011年年会综述[J].会计研究，2012，（1）.endprint

四、电力行业上市公司环境会计信息披露的问题

通过对上市公司及典型案例的分析，可以发现我国电力行业上市公司环境会计信息披露主要存在五个方面问题。

（一）信息披露缺乏主动性

仍有少数企业对环境会计信息不做任何披露，在披露的企业中，很多企业披露的信息量相当少;同时，由于环境会计信息与一些会计科目的明细科目一致，企业披露环境会计信息时并没有把该信息有意识地当成环境会计信息进行披露，而是作为应当披露的普通会计信息列示，比如排污费列示在管理费用的明细中，政府的环保补贴列示在营业外收入的明细中等等，这种无意识的环境会计信息披露，是企业披露主动性不强的另一种表现。

（二）央企披露优于普通国企

样本中电力企业均为国有企业，在此基础上可以进一步分为普通国企和央企，两者环境会计信息披露方面存在较大差异。

经统计得出，央企2010-2012年的披露比例均大于普通国企，同时出具社会责任报告的比例是普通国企的近两倍，这无疑说明了我国电力行业中央企环境会计信息披露的数量和质量均大大领先于普通国企。同时，14家央企中有8家上市公司不曾独立披露社会责任报告，他们的社会责任报告由其所属的集团进行披露。由此看出我国央企集团的上市公司对所属集团的依赖性很大，这种现象的存在不利于利益相关者更明确地了解一个上市公司对环境会计信息的具体披露情况。

（三）信息披露内容不全面

主要表现在环境会计信息定性披露多于定量披露，环保负面影响信息披露不足。此外，企业披露的环境会计信息多为历史信息，对影响未来发展的信息披露不足。电力行业上市公司对于环境会计方面披露的信息主要集中在环保投资、排污费、环保拨款与补贴上，而对企业未来发展有影响的信息，例如环境设备的支出预算与经营成本估计、或有事项、环境风险准备金等信息并未披露。

（四）信息披露模式不统一、不规范

企业披露各项环境会计指标的位置不固定，不同报告期披露的位置也不固定。前文中的案例分析得出的结论也说明了行业内可比性的缺乏。企业可以采用货币、非货币和货币与非货币相结合的方式披露有关信息，这导致相同的信息在同行业的不同企业之间不可比。以上这些不规范都会导致环境会计信息在同行业内缺乏可比性，可比性的缺乏会给信息的使用者带来诸多不便。

（五）信息可靠性不足

电力行业上市公司的许多环境信息并未在财务报告中以规范的会计科目列示，也未以完整的环境报告书的形式进行披露，而是零散地分布在财务报告的相关方面，因此尽管企业财务报告经过了审计，但是相关环境会计信息并未进行独立审计，注册会计师出具的审计报告也就没有涉及环境会计信息，使得企业自愿披露的环境信息不同程度地缺乏真实性和可靠性。

五、对我国电力行业上市公司环境会计信息披露的建议

根据对电力行业上市公司环境会计信息披露的问题分析，我国电力行业上市公司提高环境会计信息披露水平可以从政府、企业自身以及公众三方面入手，这三者之间存在密不可分的关系，具体如图2所示。

图2清楚地表示出了在提高环境会计信息披露水平时政府、企业和公众应该扮演何种角色。政府是最重要的引导者，不仅要从法律法规方面强制企业披露环境会计信息，更要培养公众的参与意识，支持公众对企业环境会计信息披露进行监督。企业是披露环境会计信息的执行者，一方面要根据政府的要求披露法定信息，另一方面需要对公众负责，主动披露环境会计信息。公众是力量巨大的监督者，在响应政府号召的同时也对政府的立法、执法行为进行监督和约束，面对企业时则要促使企业披露高质量的环境会计信息，并及时将反馈作用到市场上，对企业形成强大约束力。具体对策如下：

（一）加强立法，提出更多强制性披露要求

我国现行的法律法规未能对企业环境会计信息披露形成体系化的法律约束。因此，建议由政府有关部门联合发布有关上市公司环境信息公开事项，详细规定各类披露主体必要的披露指标，统一规定各项指标的披露位置、形式等。

（二）完善企业管理，提高披露水平

完善企业管理需要从完善相关制度和提升企业人员素质两方面考虑。企业应深入了解各项涉及到环境会计信息披露的业务，从而明确企业当前环保责任及目标，制定未来计划及资金解决方案，在此基础上逐步建立完善的环境管理体系。在完善环境管理制度的基础上，上市公司应努力建立环境会计制度，进行环境会计核算，形成披露体系。

在完善制度的同时，对于财会人员，一方面要通过必要的培训提高其在环境信息披露方面的技能;另一方面要促进财会人员与基层人员的交流，使会计人员了解涉及环境会计披露的各项业务流程。此外可以建立环境会计信息披露评价机制与奖励机制，以期能够获得全面的环境会计信息。

（三）重视公众力量，增强公众约束力

政府有必要通过各类新闻媒体，使公众了解环保关乎自身利益。在此基础上，政府应引导公众关注政府的立法行为和企业履行环境责任的具体情况。政府可以定期对公众进行调查，组织公众参与对本地企业的环保评价，建立有效的投诉平台支持公众对企业环保方面违法行为进行投诉，同时积极支持民间环保组织的各项活动，给予政策支持和资金支持，必要时政府应出面协调公众及民间环保组织针对企业环境的调查。

参考文献：

1.Gray R，Bebbington J，Walters D.Accounting for the Environment[M].London：Prentice Hall，1993.

2.葛家澍，李若山.九十年代西方会计理论的一个新思潮——绿色会计理论[J].会计研究，1992，（5）.

3.耿建新，焦若静.上市公司环境会计信息披露初探[J].会计研究，2002，（01）：43-47.

4.吴德军，唐国平.会计与企业社会责任研究——中国会计学会环境会计专业委员会2011年年会综述[J].会计研究，2012，（1）.endprint