企业审计任期、非审计费用与审计独立性关系

摘 要：本研究探讨审计师的独立性是否与非审计费用和审计任期有关，结果表明，非审计费用和应计费用之间是一个正相关关系，当审计师任期短暂时，非审计费用可能损害审计师的独立性。此外，探索性分析表明非审计费用与公司盈余管理正相关关系，对审计师任期短的小客户，并非对大客户具有重要意义。总而言之，这些结果表明，非审计费用和审计师的独立性之间的关联取决于审计师任期，审计任期短且被审计单位规模小时，非审计费用高对审计师的独立性产生负面影响。

关键词：企业审计;任期;非审计;审计独立性

一、研究意义

非审计服务损害审计师的独立性这个问题已经引起了监管机构、研究人员、金融从业者等的广泛重视。目前已有部分研究报告针对审计师的独立性和向审计公司支付非审计费用之间是否存在联系进行研究。其中有报告指出的非审计费用中可操控性应计利润作为盈余管理的替代产生的影响。

在现有的文章上对审计独立性作出一下几点贡献：

1.为非审计收费和关于审计任期的审计独立性的关系提供证据。

2.只有当审计任期短时，监管机构和金融媒体表示关注有关非审计收费的作用对审计独立性是合理的。

3.支持先前的调查结果，审计任期较长不会导致审计和财务报告质量降低（例如，迈尔斯等人，2003年）。

4.结果表明，被审计单位规模大小可能在非审计费用、审计任期和审计独立性之间发挥作用。

二、研究假设的提出

审计师的独立性受到相当多的争论已经有一点时间，在非审计费用和审计师任期这方面已经检验过。现有的非审计费用及审计师的独立性之間的关联研究，估计出是否较高的非审计收费能创建一个审计师与被审计单位经济纽带，非审计费用的增加使审计师对被审计单位的判断和独立性产生影响。然而，正如刚才指出，实证研究的结果使用可操纵应计利润为审计师独立性代理提供了证据。

此前的研究表明，在审计师与被审计单位关系中，事务所对审计师的欲望、保护公司声誉（品牌名称）和维持利润（准租）之间权衡进行奖励（Citron和1992年Taffler et al，2002）。在早期审计师容纳更多的客户为了从现有的被审计单位关系中保持盈利和准租。Geiger和Raghunandan（2002）认为，在早年的审计时，审计师愿意容纳到被审计单位中，因为他们希望在目前参与中限制损失结果低价买入和确保参与的继续。因此，可以这样说，一个被审计单位购买非审计服务，在早年的接触和说服审计师不进行深入的分析，可能会发现盈余管理。这也是审计师可能面临特殊的审计问题，因为更早任期时对被审计单位的业务不熟悉，因此可能难以检测盈余管理。根据这些参数，从而推测非审计费用结合短的审计任期，很可能与更高的盈余管理相关。另一方面，相对较长的审计任期和被审计单位建立关系超过一段时间，可能更加重视维护信誉而不是利润，高额的非审计费用的影响较低。由于在长的审计任期内，审计师将有一个更加了解被审计单位的会计系统，来检测盈余管理。所以，当审计任期长时，认为因为信誉保障和更加了解被审计单位的会计系统的组合，高额的非审计费用不可能与盈余管理有关。制定如下的假设测试审计任期对审计独立性和非审计收费之间的影响：

H：当审计任期短时，非审计费用损害审计师独立性。

三、研究变量定义

1.因变量

操控性应计利润（DA）

本文采用截面修正的Jones模型来估计上市公司操纵性应计利润，并取其绝对值来衡量审计质量。具体计算过程如下：

第一步：采用截面修正的琼斯模型分别对2012年所有上市公司数据分行业进行回归，分别计算出各截面的回归系数β0iβ1iβ2i

TACCi，t/At-1=β0i（1/Ai，t-1）+β1i（ΔREVi，t-ΔRECi，t）/Ai，t-1+β2i（PPEi，t/

Ai，t-1）+ξi，t

TACCi，t=NIi，t-CFOi，t

其中：TACCi，t为i公司第t年的总应计利润，

NIi，t为样本事务所客户同行业公司第t年的净利润

Ai，t-1为样本事务所客户同行业公司第t-1年末资产总额

ΔREVi，t为样本事务所客户同行业公司第t年的营业收入变动额

ΔRECi，t为样本事务所客户同行业公司第t年的净应收账款变动额

PPEi，t为样本事务所客户同行业公司第t年的固定资产原值均为参数。

第二步：运用第一步估计出的回归系数，代入截面修正的琼斯模型计算第t年的非操控性应计利润

NDACCi，t=β0i1/Ai，t-1+β1i（ΔREVi，t-ΔRECi，t）/Ai，t-1+β2i（PPEi，t/Ai，t-1）

其中：为i公司第t年的非操控性应计利润总额

第三步：计算i公司第t年的操控性应计利润

2.自变量

（1）非审计费用（NONAUDFEE）

从费用的角度来定义非审计服务的。费用是一个综合指标，既可以体现会计师事务所提供非审计服务的数量，又能体现其提供非审计服务的质量。从理论上看，审计与非审计收费都可能引起注册会计师对审计客户的经济依赖，也可以表征注册会计师的专业技能水平。因此，本文首先以非审计费用（NF）的金额为自变量检验经济依赖性对审计质量的潜在影响。此外，为了避免金额绝对值造成的影响，进一步将单个审计客户取得的非审计服务收人占对其对该客户总收入（财务审计收入+非审计服务收入）的比重（RATION）自变量。

（2）审计任期（TENURE）

Geiger和Raghunandan（2002）在他们的分析表明，会计师可能是更包容在最初三年审计师任期。这种效应被减轻后6年或以上。因此，他们的结论是，以审计师独立性的威胁是在最初几年的会计师和客户关系最大。符合其分析，我们设定的截止点为三年的短期和长期之间的区别审计任期。然而，我们也进行分析了不同的分界点。即假设两个值（任期小于和等于三年任期超过三年）（例如，Staw和奥德姆1978;Wright et al，1996，452）。所以，我们也单独进行测试为企业短期和长期任职。

3.控制变量

（1）审计费用（AUDFEE）

指审计服务的提供方（注册会计师）在提供审计服务后，向审计服务的接受方（被审计单位）收取的用于弥补在审计过程中审计服务提供方（注册会计师）付出的成本的一定数额的费用。

（2）总审计费用（TOTALAUDFEE）

总审计费用是审计相关的费用与非审计费用之和。

（3）十大会计事务所（BIG10）

前十大会计师事务所来源于中国注册会计师协会提供的划分，前十大会计师事务所为：毕马威华振、安达信、天健、普华永道、安永大华、安永华明、上海立信长江、北京京都、德勤华永、湖北大信会计师事务所。虚拟变量，在研究过程中，如果为十大会计师事务所时取1，否则取0。

（4）股票市价（MVE）

指股票在交易过程中交易双方达成的成交价。股票的市价直接反映着股票市场的行情，是股民购买股票的依据。由于受众多因素的影响，股票的市价处于经常性的变化之中。

（5）市盈率（MVBV）

指在一个考察期（通常为12个月的时间）内，股票的价格和每股收益的比率。投资者通常利用该比例值估量某股票的投资价值，或者用该指标在不同公司的股票之间进行比较。

（6）资产负债率（LEV）

资产负债率是负债总额除以资产总额的百分比，也就是负债总额与资产总额的比例关系。资产负债率反映在总资产中有多大比例是通过借债来筹资的，也可以衡量企业在清算时保护债权人利益的程度。资产负债率这个指标反映债权人所提供的资本占全部资本的比例，也被称为举债经营比率。

（7）总资产收益率（ROA）

分析公司盈利能力时又一个非常有用的比率。是另一个衡量企业收益能力的指标。在考核企业利润目标的实现情况时，投资者往往关注与投入资产相关的报酬实现效果，并经常结合每股收益及净资产收益率等指标来进行判断。实际上，总资产收益率是一个更为有效的指标。总资产收益率的高低直接反映了公司的竞争实力和发展能力，也是决定公司是否应举债经营的重要依据。

（8）经营现金流量（CFO）

企业投资活动和筹资活动以外的所有交易和事项，包括销售商品、提供劳务、经营性租赁、购买货物、接受劳务、制造产品、广告宣传、推销产品、缴纳税款等。

（9）所有者权益（INST_HOLDING）

所有者权益是指企业投资人对企业净资产的所有权。净资产是指企业的资产总额减去负债总额后的余额。构成：所有者权益由实收资本、资本公积、盈余公积和未分配利润四部分构成.

（10）资产（ASSETS）

过去的交易或事项形成的、由企业拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。

（11）兼并（MERGEACQ）

虚拟变量，在研究过程中，如果公司从事兼并或收购为1，否则为0。

（12）盈利能力（NEGATIVE_ROA）

虚拟变量，在研究过程中，如果盈利能力为正时取1，否则取0。

（13）特殊项目（SPECIAL）

虚拟变量，在研究过程中，如果报告特殊项目时取1，否则取0。

（14）亏损（DLOSS）

虚拟变量，在研究过程中，如果负的净收入时取1，否则取0。

（15）年限（YEARDUM）

虚拟变量，在研究过程中，如果2012年取1，否则取0.

（16）会计师事务所分所

会计师事务所可能有多个分所，当一家会计师事务所合并另一家会计师事务所后，通常会将被合并的事务所变更为自己的分所。总所和分所的之间的关系，类似于总公司和分公司之间的关系，而不是母公司和子公司之间的关系。然而，分所在总所授权的情况下，可以自己的名义承接非上市公司的审计业务。从这一点来看，分所可能拥有的自主权比普通企业的分公司要大。虚拟变量，在研究过程中，如果为会计师事务所分所时取1，否则取0。

模型：

四、结论

这项研究的结果表明，公司在长的审计任期时，更高的审计费用降低了有偏见的财务报告可能性，想必这是因为审计师更加独立。这一结果与观点一致，即一较长的审计人员与客户关系有利于更高质量的审计，作为审计人员获得一个在客户的业务运营，流程和系统的深入了解（Petty和Cuganesan1996）。研究结果还表明，较长任期的审计师提供更多的有效的盈余管理监督。另一方面，较短的审计任期人员改变较高的非审计费用，可能审计人员取悦他们的客户公司从而会降低监管效果。在长或短的审计任期时，其他审计费用的度量结果不会显示这些指标与盈余管理之间的任何显著的关联。

在本文中，整合审计的两条思路来检验在正的可操纵应计利润与会计师任期限制时，非审计费用及审计师的独立性。为了检验这个假设，通过对企业运行单独的回归与短期和长期的审计任期。结果表明，审计师的独立性可能被会计师短的任期接收高额非审计费用所妥协。在审计任期长时审计费用与盈余管理，没有发现之间有任何显著的关联。此外，初步结果表明，客户规模的大小可以缓和非审计费用，审计任期以及审计师的独立性之间的联系。更具体地，在短会计师任期相对较小的公司时，经济利益胜过声誉成本。

从非审计费用比例的角度看，非审计费用影响了审计师的职业判断，而且国家也没有明确规定非审计服务与审计服务在同一事務所之间的界定范围，由此会对审计师独立性产生影响。高利润的非审计服务会使注册会计师在独立性方面产生妥协。注册会计师为了争取利润丰厚的非审计业务，往往会压低审计收费或者将审计服务作为非审计服务的赠品。而当注册会计师事务所为了保住非审计服务业务时，会计师又会在审计意见方面做出让步，使得独立性削弱甚至完全丧失。非审计费用所占总审计费用比例越大越会影响审计师的独立性。

作者简介：李洁（1987- ），女，俄罗斯，籍贯山东，研究生，单位：囯网新疆电力公司塔城供电公司