个人所得税、企业所得税、个人社保支出与收入分配

田志伟，胡怡建，朱王林

(上海财经大学公共经济与管理学院，上海 200433)

一、引 言

人们普遍认为，中国居民收入分配差距在经济转型与经济发展过程中总体上表现出了不断扩大的倾向(李实、罗楚亮，2011)。［1］因此，收入分配问题已经受到了各方面的高度重视，越来越多的人开始研究税收对我国收入分配的影响。但是现有的研究主要存在三方面的问题，一是更多地关注个人所得税，而对企业所得税对居民可支配收入的影响研究较少。Piketty and Saez(2007)通过比较多个国家的税制，发现企业所得税在调节收入分配中起了到重要作用，强调对税制再分配功能的研究应该重视企业所得税。［2］二是在为养老保险与医疗保险覆盖面大幅增加而欢呼时，很少有人关注到个人社会保障支出背后所带来的收入分配问题，很少有人从具有明显的直接税性质的个人社会保障支出的角度来研究其对收入分配的影响问题。三是更多的使用横截面数据进行研究，而不是从发展的角度来研究我国税收调节收入分配的问题。我国经济高速增长，人民生活水平日新月异，收入分配状况也在发生着快速的变化，原有的调节收入分配政策的功能也随之发生了变化，因此，对横截面数据的研究虽然能够说明当期的一些问题，但是容易忽略经济发展所带来的影响，其结论难免有所欠缺。

本文拟使用2002年至2011年城镇住户调查数据，分析我国个人所得税、企业所得税以及个人交纳的社会保障支出近十年来对我国收入在分配的影响及其变化。但王有捐(2010)指出国家统计局的住户调查数据存在高收入人群样本比重偏低的问题，高收入人群样本不足。李实、罗楚亮(2011)认为极高收入人群实际数量很少，被抽中成为调查对象的概率很低，而且高收入人群具有更加不愿意接受调查以及隐匿自己真实收入的倾向。［3］因此，使用国家统计局的住户调查数据推算出的收入再分配状况与实际情况存在一定差距，①如下文中测算的个人所得税平均税率均与使用宏观数据测算出的结果存在一定差距。但这是为数不多的可以在时间序列上判断我国个人所得税、企业所得税以及个人社保支出对收入分配调节作用变化情况的数据。②其他数据在质量与数量上均无法与城镇住户调查数据相比。

二、所得税与个人社会保障支出对收入分配的调节机理

税收与个人社会保障支出对收入分配的影响主要取决于税率水平、制度设计、征管水平、居民收入构成等。企业所得税是对资本要素征收的一种税，由于资本具有高流动性，因此，企业所得税是由所有资本统一负担，具有统一的企业所得税负担率(Harberg，1962)。［4］但是由于不同收入群体收入构成中资本要素所占的比例不同，因此企业所得税可以通过影响资本要素的价格起到调节收入分配的作用(Piketty and Saez，2007)。企业所得税在长期中收入再分配功能的变化主要是实际企业所得税税率变化与居民收入构成变化两方面的原因引起的。

我国的个人所得税主要是工资税，实行累进税率，其本身具有一定的累进性，且随着经济的发展，人民生活水平及收入水平的不断提高，会有更多的人适用于高税率，从而增强了个人所得税的再分配功能。制度变化也是个人所得税再分配功能变化的重要原因，如我国2006年、2008年以及2011年分别提高了个人所得税的免征额，这对个人所得税的收入再分配功能具有重要影响。除此之外，收入结构与征管水平在长期中的变化也是影响个人所得税的再分配功能的重要因素。

个人社会保障支出与上年的平均工资直接挂钩，因此其收入再分配功能受工资增长的影响相对较小，但其部分项目在缴费基数上有上限与下限的规定，因此，其制度本身具有一定的累退性。③需要指出的是，虽然社会保障应该从收支两条线来综合考虑其对收入分配的影响，但是对其每一条线的收入再分配功能都应该有一个清晰的定位。并且，城镇居民购买社会保障服务的比例增加除了能够增加个人社会保障支出的平均缴费率以外，还可能使得低收入人群平均缴费率增长速度高于高收入人群，从而恶化其收入再分配功能。

三、城镇居民十年收入再分配

为研究个人所得税与个人社会保障支出对城镇居民收入分配的影响，需要分别得到城镇居民可支配收入与交纳个人所得税与社会保障支出之前的收入。国家发改委研究中心信息网数据库中有2002年至2011年“按收入等级分城镇居民家庭现金收入和支出”情况数据，其中包括不同收入等级的“总收入”、“可支配收入”、“交纳个人所得税”、个人交纳的“社会保障支出”以及“记账补贴”等。根据《2012年中国统计年鉴》给出的定义，可支配收入=总收入－交纳的个人所得税－个人交纳的社会保障支出－记账补贴，其中记账补贴指调查户因承担记账工作从统计部门、工作单位和其它途径所得到的现金。因此，在使用调查数据推算全国情况时应将其从中剔除，剔除后的总收入=原总收入－记账补贴，下文统一使用剔除记账补贴之后的收入作为总收入。则可支配收入=总收入－交纳的个人所得税－个人交纳的社会保障支出。

个人所得税在我国税收总收入中的比重一直不足8%，主要是对工薪所得征税，存在收入占比低、税制设计不合理等诸多问题，调节功能有限。而我国企业所得税收收入占税收总收入的比重从2001年以后一直在18%左右，因此，应充分考虑企业所得税对我国收入分配的影响。

测算企业所得税对收入分配的影响时，按照一般的做法，将企业所得税看作是对资本要素征收的一种税，且全部由资本要素承担(如Piketty and Saez，2007)，则可以测算出企业所得税的实际税率，此处所说的企业所得税实际税率=某年缴纳的所有企业所得税/(该年全部资本要素收入－生产税净额)。①生产税净额可以在企业所得税前扣除，因此应作为分母的减项。其中2002年至2011年缴纳的企业所得税数据可由《2012年统计年鉴》中获得。而对资本要素收入的数据来源，白重恩、钱震杰(2009)认为主要有三条，一是国民经济核算的“资金流量表(实物交易)”，二是收入法核算的GDP，三是投入产出表。［5］因此，2002年至2009年资本要素收入与生产税净额数据来自“资金流量表(实物交易)”，②《2012年统计年鉴》中最新只更新到2009年的“资金流量表(实物交易)”。2010年数据来自《2010年中国投入产出延长表》，2011年数据根据《2012年中国统计年鉴》给出的“地区生产总值收入法构成项目(2011)”以及2011年国内生产总值共同测算得出。得到企业所得税实际税率之后便可测算出征收企业所得税之前的家庭总收入，本文称为税前家庭总收入。

税前家庭总收入=家庭总收入+交纳的企业所得税=家庭总收入－资本要素收入+资本要素收入*(1+企业所得税实际税率)

现有的统计数据并没有给出不同收入群体资本要素收入的数据，如国家发改委研究中心信息网数据库给出的城镇家庭总收入中主要包括四大类，即“工薪收入”、“经营净收入”、“财产性收入”以及“转移性收入”。“工薪收入”属于劳动要素所得，“财产性收入”属于资本要素所得，而“经营净收入”既包括劳动要素所得也包括资本要素所得。但根据验证，本文认为“经营净收入”主要属于资本要素收入，因此，将“经营净收入”与“财产性收入”合并作为资本要素收入。③就算将城镇“经营净收入”全部并入资本要素收入，与郭庆旺(2012)的测算相比，也低估了资本要素收入的份额，这主要是由于高收入人群数据缺失所致。由此，可得税前家庭总收入与其所交纳的企业所得税。

(一)城镇居民所得税平均税率与个人社会保障缴费率

平均税率或平均缴费率是影响政策工具收入再分配功能的重要因素(岳希明等，2012)。［6］根据国家发改委研究中心信息网数据库提供的数据以及上文提到的测算方法，可以测算出我国2002年至2011年所得税(即企业所得税与个人所得税，下同)平均税率与个人社会保障平均缴费率。可以看出三者均呈上升趋势，其中，相对于2002年，企业所得税平均税率增幅200%，个人所得税平均税率增幅超过100%，社会保障支出平均缴费率增幅超过50%。

从企业所得税来看，企业所得税平均税率大体呈上升趋势，这主要是由于我国资本性收入不断提高所引起的。基于城镇住户调查数据计算的城镇居民税前总收入中资本收入所占的比重由2002年的5.31%上升到2011年的11.86%，增幅超过100%。但在2009年与2010年，企业所得税平均税率出现了一个滑坡，由0.968%降为0.891%，这主要是由于企业所得税实际税率在2009年与2010年的下降所致，如下表所示:

表2 2002－2011年企业所得税实际税率

对个人所得税来说，平均税率大体呈现出逐渐上升的趋势，但在2006年、2008年以及2011年分别出现了短暂的降低现象。个人所得税平均税率的上升是由其制度本身的累进性引起的，①随着经济的发展，个人收入的提高，越来越多的人将适用于高税率。而税率的降低则分别对应了我国2006年、2008年以及2009年的三次个人所得税改革。②2006年1月1日个人所得税免征额由800元提高至1600元，2008年3月1日提高至2000元，2011年再次提高至3500元，并将现行个人所得税第1级税率由5%修改为3%，9级超额累进税率修改为7级，取消15%和40%两档税率，扩大3%和10%两个低档税率的适用范围。

个人社会保障支出与上年的平均工资直接挂钩，因此其收入再分配功能受工资增长的影响相对较小，且其部分项目在缴费基数上有上限与下限的规定，因此其制度本身具有一定的累退性。但由于低收入人群社会保障意识的提高以及政府的推动，我国缴纳社会保障的人数在急剧增加，这在很大程度上推进了我国个人社会保障平均缴费率的逐年快速增长。

表3 养老与医疗保险城镇居民参与率

所得税平均税率与个人社会保障缴费率是影响其各自收入分配功能的重要因素。因此，从纳税或者缴费的规模来看，我国城镇居民个人社会保障平均缴费率要远大于所得税平均税率，而所得税中，除2003年至2005年之外，企业所得税平均税率要大于个人所得税。

(二)2011年城镇居民所得税与个人社会保障支出收入再分配状况

本文测算了2002年至2011年所有年份城镇不同收入群体的所得税平均税率、个人社保缴费率等情况，但由于篇幅所限，上表仅给出了2011年我国不同收入群体平均税率、平均缴费率与收入份额情况。从企业所得税来看，按收入分组的企业所得税平均税率均呈U字型分布，即低收入阶层与高收入阶层的税率均高于中等收入阶层，且在2002年至2007年，企业所得税平均税率最高的群体一直为低收入阶层，而在2008年至2011年这一情况才有所改善，企业所得税平均税率最高的群体由“困难户”或“最低收入户”变为“最高收入户”。总体来说，在2002年至2011年，企业所得税均有利于提高中等收入阶层收入占国民总收入的比重，有利于降低高收入阶层收入占国民收入的比重，但不利于低收入阶层。

表4 2011年城镇不同收入群体所得税平均税率、个人社保缴费率与收入份额 单位:%

从个人所得税来看，随着收入水平的提高，个人所得税平均税率均呈不断上升的趋势，具有明显的累进性，且随着时间的推移，这种累进性不断增强。但由于个人所得税平均税率较低，综合考察个人所得税与企业所得税对收入分配的影响发现，随着收入水平的提高，所得税平均税率仍然大体呈U字型分布，即所得税对收入分配的影响很大程度上依赖于企业所得税。

从个人交纳的社会保障支出来看，不同年份差异很大，2002年，随着收入水平的提高，个人社会保障缴费率大致呈逐渐升高的趋势，个人社会保障支出呈现出明显的累进性;2006年，随着收入水平的提高，个人社会保障缴费率先下降，后升高，最后又有所下降，且缴费率最高的为“困难户”，无法简单评价其累退累进性;2011年，随着收入水平的提高，个人社会保障缴费率呈明显的下降趋势，且“困难户”缴费率高达14.76%，是“最高收入户”的两倍还多，呈现出明显的累退性。

(三)对城镇居民基尼系数的影响

为了更加直观的判断所得税与个人社会保障支出对城镇居民收入分配的影响，本文测算了不同年份所得税与个人社会保障支出分别对基尼系数的影响。

由上表可以看出，征收个人所得税使得城镇基尼系数下降，而且从2002年至2011年下降幅度大致呈不断增加的趋势。但2006年与2011年个人所得税对城镇居民收入分配的正向调节作用出现一定程度的回落，这可以在一定程度上说明2006年以及2011年的个人所得税改革可能使得个人所得税在城镇居民收入分配方面的调节功能减弱。而与2008年个人所得税改革相对应的2008年的个人所得税对城镇居民收入分配的调节作用虽然有一定程度的增加，但是相对于其他年份，增幅较小。从这方面来看，可以大致认为2006年、2008年以及2011年的三次个人所得税改革分别在一定程度上削弱了个人所得税对城镇居民收入分配的正向调节作用。但由于实行累进税率，随着居民收入水平的提高，个人所得税平均税率上升，其对城镇居民收入分配的正向调节作用不断增强。

我国企业所得税规模是个人所得税规模的两倍左右，且直接对利润征税，对收入分配具有重要的调节作用。由上表可以看出，我国企业所得税在2006年以前对城镇居民收入分配具有逆向调节作用，但程度呈逐渐减少的趋势;而在2006年及以后我国企业所得税对城镇居民收入分配呈正向调节作用，且程度逐渐增大，这主要是由于城镇居民资本要素收入越来越不平等所致。①根据国家发改委研究中心信息网数据库给出的数据测算，从2002年至2011年，资本收入基尼系数增长迅速。

表5 所得税与个人社会保障支出对基尼系数的影响 单位:%

个人交纳的社会保障支出对城镇基尼系数的影响在2002年至2006年为负，即对收入分配有正向调节作用，在2007年至2011年为正，即对收入分配有逆向调节作用，且该逆向调节作用还具有进一步扩大的趋势。本文认为，这可能是由于近年来我国参与社会保障的人数不断增加，②见表3。而且新参保的人员主要为低收入阶层，③主要是基于两种判断，首先，根据表5，高收入人群社会保障缴费率变化相对较小，而低收入人群社会保障缴费率变化相对较大;其次，相对于低收入人群，高收入人群一般被认为具有更高的社会保障意识，会更早的参与到社会保障当中。从而使得个人社会保障支出占低收入阶层收入的比重大幅增加所致。总体来看，个人交纳的社会保障支出对城镇居民收入分配具有进一步恶化的趋势。

四、结论与政策建议

近年来我国的收入分配问题已经受到了各方面的高度重视，越来越多的人开始研究税收对我国收入分配的影响。但是现有的研究除了更多的使用横截面数据外，更多的关注个人所得税，而对企业所得税以及具有明显的直接税性质的个人社会保障支出对收入分配的影响研究甚少。因此，本文使用2002年至2011年城镇住户调查数据，分析了我国个人所得税、企业所得税以及个人交纳的社会保障支出近十年来对我国收入分配的影响及其变化。

从企业所得税来看，我国企业所得税对收入分配在2002年至2006年是逆向调节，而在2006年至2011年是正向调节，这也进一步说明使用横截面数据对某项政策工具的收入再分配功能做定性的判断具有片面性。通过对时间序列数据的研究，发现我国企业所得税在调节收入分配方面的巨大变化主要源于两个趋势，一是企业所得税实际税率以及资本要素收入在居民总收入中的比重不断增加，二是资本要素收入在不同收入群体之间的分配越来越不平等。而且值得注意的是，企业所得税对收入分配的影响呈倒U字型，因此，虽然在2006年以后企业所得税有利于减少居民之间的收入分配差距，有利于降低高收入人群收入占居民总收入中的比重，有利于提高中等收入阶层收入占居民总收入的比重，但是不利于低收入者。

从个人所得税来看，我国个人所得税在2002年至2011年对城镇居民收入分配具有明显的正向调节作用，且程度大致呈递增趋势。根据分析，本文认为个人所得税对城镇居民收入分配正向调节作用的增加主要是由于其制度本身的累进性，以及随着居民收入的增加，更多的人开始适用高税率级次引起的。④除此之外，征管效率的增强也可能是一个重要因素。需要指出的是，根据分析，我国2006年、2008年以及2011年的个人所得税改革均呈现出了削弱个人所得税收入再分配功能的态势。

从个人社会保障支出来看，我国个人社会保障支出在2002年至2006年对城镇居民收入分配具有正向调节作用，在2007年至2011年则呈现出逆向调节的趋势，而且该逆向调节作用还具有进一步扩大的趋势。本文认为，这主要是由于近来政府的大力推动，以及居民社会保障意识不断提高，大量的低收入者开始购买社会保障服务，低收入人群社会保障缴费占其总收入的比重快速增加，恶化了我国个人社会保障支出对收入分配的调节作用。尤其值得注意的是，养老保险与医疗保险这两个个人社会保障支出的主要组成部分的城镇居民参与率还有很大潜力(见表3)，在这种发展态势之下，个人社会保障支出对收入分配调节的扭曲作用会进一步增强。

综合来看，所得税与个人社会保障支出对收入分配的正向调节作用在2002年至2004年逐渐增强，而在2005年至2011年逐渐减弱，尤其是在2009年出现了剧烈下滑。本文认为，居民社会保障意识不断增强，而个人社会保障支出政策并没有随之调整是我国所得税与个人社会保障支出制度对收入分配的正向调节力度大幅降低的主要原因所在。且如果按照现在的趋势，所得税与个人社会保障支出制度最终很可能出现逆向调节现象，这与我国现阶段收入分配越来越大而亟需调节的国情背道而驰。

因此，本文的结论具有重要的政策内涵。首先，必须对个人社会保障支出在调节收入分配方面的作用进行一个重新定位，通过改革个人社会保障支出政策或者采取其他措施来减少其对我国收入再分配体系的恶化作用。

其次，我国个人所得税在调节城镇居民收入分配方面具有重要作用，且其收入再分配功能大体呈现出不断增强的态势，但其平均税率相对较小，对收入分配的调节作用有限。本文认为，增强个人所得税收入再分配功能的关键在于提高个人所得税占整个税收收入的比重，提高居民个人所得税平均税率，可以将个人所得税由分类征收逐步向综合征收改进。

最后，降低企业所得税虽然可能导致收入分配进一步恶化，但有利于提高低收入阶层收入占国民总收入的比重;提高企业所得税虽然有利于调节收入分配，有利于降低高收入人群收入占居民总收入中的比重，有利于提高中等收入阶层收入占居民总收入的比重，但是不利于低收入者，应注意配合其他措施提高低收入者收入。

［1］李实，罗楚亮．中国收入差距究竟有多大?——对修正样本结构偏差的尝试［J］．经济研究，2011，(4):68－79．

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［3］王有捐．也谈城镇居民收入的统计与调查方法［N］．中国信息报，2010－08－25001．

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