企业无偿赠与不动产如何纳税

黄伟

企业无偿赠与不动产如何纳税

黄伟

“赠与”是赠与人将自己的财产无偿给予受赠人、受赠人表示接受的一种行为。这种行为的实质是财产所有权的转移。赠与行为一般要通过法律程序来完成，即签订赠与合同（也有口头合同和其他形势）。将拥有的房地产无偿赠与他人，作为赠与人赠与房地产行为主要涉及到营业税、土地增值税、企业所得税和印花税，受赠人受赠的房地产主要涉及企业（或个人）所得税、契税以及印花税。下面分别就这些税种结合现行税收政策进行分析。

一、营业税

《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财政部、国家税务总局令第52号，以下简称《营业税条例实施细则》）第五条第一款规定：单位或者个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人，视同发生应税行为，应征收营业税。在营业税的计税依据上，根据《营业税条例实施细则》第二十条的规定，视同发生应税行为而无营业额的，按下列顺序确定其营业额：（一）按纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；（二）按其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；（三）按下列公式核定：营业额＝营业成本或者工程成本×（1＋成本利润率）÷（1-营业税税率）。公式中的成本利润率，由省、自治区、直辖市税务局确定。另外，纳税人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人的，其纳税义务发生时间为不动产所有权、土地使用权转移的当天。

二、土地增值税

土地增值税是指转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，以转让所取得的收入包括货币收入、实物收入和其他收入为计税依据向国家缴纳的一种税赋，不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为。但并非是所有赠与方式转让的房地产都不缴纳土地增值税。根据《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）的规定，所称“赠与”是指：（一）房产所有人、土地使用权所有人将房屋产权、土地使用权赠与直系亲属或承担直接赡养义务人的；（二）房产所有人、土地使用权所有人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关将房屋产权、土地使用权赠与教育、民政和其他社会福利、公益事业的。即对继承的房地产以及上述两种情况下赠与的房地产不缴纳土地增值税，除此之外赠与的房地产都应依法计算缴纳土地增值税。

三、企业所得税

按照税法规定，企业将固定资产用于捐赠，应分解为按公允价值视同对外销售和捐赠两项业务进行所得税处理，即税法规定企业对外捐赠资产应视同销售计算缴纳流转税及所得税。捐赠行为所发生的支出除符合税法规定的公益救济性捐赠，可在按应纳税所得额的一定比例范围内税前扣除外，其他捐赠支出一律不得在税前扣除。因捐赠事项产生的纳税调整金额＝{按税法规定认定的捐出资产的公允价值-〔按税法规定确定的捐出资产的成本（或原价）-按税法规定已计提的累计折旧（累计摊销额）〕-捐赠过程中发生的清理费用及缴纳的可从纳税所得额中扣除的除所得税以外的相关税费}＋因捐赠事项按会计规定计入当期营业外支出的金额-税法规定允许税前扣除的公益救济性捐赠金额。下面举例说明。

A公司以赠与方式将房地产无偿转让给B公司，房地产的原值70万元，已计提折旧20万元，公允价值100万元。则相关会计分录如下：（单位：万元）

借：固定资产清理 50

累计折旧 20

贷：固定资产 70

借：固定资产清理 5．5

贷： 应缴税金 5．5

借：营业外支出 55．5

贷：固定资产清理 55．5

在年度汇算清缴时，A公司应对下列项目进行纳税调整：在企业所得税纳税申报表附表三中作为视同销售收入的纳税调增项目应调增100万元；在企业所得税纳税申报表附表三中作为视同销售成本的纳税调减项目应调减50万元。纳税调整后，会计利润与税务利润相差50万元，应纳税所得额调增50万元。同时，对A公司直接捐赠支出不允许税前扣除，应调增应纳税所得额55．5万元。

另外，接受赠与方接受赠与的不动产应计入当期应纳税所得额。《中华人民共和国企业所得税法》（中华人民共和国主席令第63号）第六条第八项规定：接受捐赠收入组成企业所得税收入总额。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令第512号）第二十一条规定：企业所得税法第六条第八项所称接受捐赠收入，是指企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产。接受捐赠收入，按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。在计税价格的确认上，企业接受捐赠的非货币性资产，须按接受赠与资产的市场价格或公允价值确认收入，并入当期应纳税所得。

四、个人所得税

企业将房屋无偿赠与个人的，根据《财政部、国家税务总局关于个人无偿受赠房屋有关个人所得税问题的通知》（财税〔2009〕78号）的规定，对于下列情形的赠与不征收个人所得税：（1）房屋产权所有人将房屋产权无偿赠与配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹；（2）房屋产权所有人将房屋产权无偿赠与对其承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人；（3）房屋产权所有人死亡，依法取得房屋产权的法定继承人、遗嘱继承人或者受遗赠人。除以上规定情形以外，房屋产权所有人将房屋产权无偿赠与他人的，受赠人因无偿受赠房屋取得的受赠所得，按照“经国务院、财政部门确定征税的其他所得”项目缴纳个人所得税，税率为20%。计税依据即应纳税所得额为赠与合同上标明的赠与房屋价值减除赠与过程中受赠人支付的相关税费后的金额。如果赠与合同标明的房屋价值明显低于市场价格或房地产赠与合同未标明赠与房屋价值的，税务机关可依据受赠房屋的市场评估价格或采取其他合理方式确定应纳税所得额。

五、契税

根据《中华人民共和国契税暂行条例》（国务院令1997年第224号）第二条第四款的规定，房屋赠与属于转移土地、房屋权属行为，应当依法缴纳契税。

六、印花税

《中华人民共和国印花税暂行条例》（国务院令1988年第11号）第八条规定：同一凭证，由两方或者两方以上当事人签订并各执一份的，应当由各方就所执的一份各自全额贴花。也就是说，赠与人和受赠人均是印花税纳税义务人。根据《中华人民共和国印花税暂行条例实施细则》（财税字〔1988〕第225号）第五条的规定，产权转移书据，是指单位和个人产权的买卖、继承、赠与、交换、分割等所立的书据。但该条例规定，对财产所有人将财产赠给政府、社会福利单位、学校所立的书据免纳印花税。虽然《财政部、国家税务总局关于调整房地产交易环节税收政策的通知》（财税〔2008〕137号）规定：对个人购买住房暂免征收印花税。但该文件是针对首次购买普通住房的优惠，并不适用无偿赠与情形，所以，赠与人和受赠人都应当按“产权转移书据”依万分之五的税率征收印花税。同时，房产产权证及土地使用证属“权利、许可证件”范畴，受赠人还应当按件贴花5元。