企业合并重组中的所得税事项问题及其处理

黑龙江 李凤敏 邓忠红

企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。《企业所得税法》规定：“除国务院另有规定外，企业之间不得合并缴纳企业所得税”。在法人所得税制下，母子公司构成的企业集团在所得税缴纳环节，应由母公司与子公司分别缴纳。我国企业合并准则中将企业合并划分为两大基本类型——同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。我国税法中，将企业合并的所得税处理区分为一般性税务处理（即应税合并）与特殊性税务处理（免税合并）两类。

对于同一控制下的控股合并，如果税法认定为免税合并，一般被合并单位的资产、负债的账面价值与其计税基础相同，在合并报表中不涉及递延所得税的调整；如果税法认定企业合并为应税合并，则合并报表中被合并单位的资产、负债的账面价值与计税基础可能不同，从而产生递延所得税。企业在进行重组过程中，将会涉及到企业合并业务，然而，由于企业合并业务无论是会计处理还税务处理都比较复杂，且两者也存在很多差异，下面，主要就非同一控制下合并报表编制中涉及到的递延所得税事项及其处理，进行探讨。

一、重组日编制合并报表涉及到的递延所得税事项及处理

企业重组发生后，在控股合并中，购买方按规定应在购买日编制合并资产负债表。在免税合并情况下，一方面，需要将购买方实际支付的对价与享有被购买方可辨认净资产公允价值份额之间的差额确认为“商誉”或“营业外收入”（由于购买日不需要编制合并利润表，营业外收入计入留存收益），形成的商誉，计税基础为零，资产账面价值与计税基础之间产生了应纳税暂时性差异，因其对当期损益及应纳税所得额没有影响不予确认。另一方面，需要将被购买方以账面价值计价的资产和负债调整为按公允价值计价，其差额形成暂时性差异，确认的递延所得税资产或负债与前述差额一并在编制调整和抵消分录时计入资本公积。在非免税合并情况下，购买日一般不产生递延所得税。

二、重组日后的资产负债表日编制合并报表涉及到的递延所得税事项及处理

重组发生日后，在控股合并情况下，购买方应在资产负债表日编制集团的合并报表。合并报表中涉及到的递延所得税事项主要包括下列两个方面。

（一）被购买方在购买日资产、负债公允价值与账面价值差异形成递延所得税，以及后续计量时资产、负债价值变动时对递延所得税产生的影响

购买日资产、负债公允价值与账面价值差异形成的递延所得税处理与购买日的处理相同，对于后续计量导致的递延所得税资产或负债的变化，有观点认为应该计入资本公积，原因是会计准则中提及某项交易或事项按照会计准则规定应该计入所有者权益，由该项交易或事项产生的递延所得税资产或负债及其变化亦应计入所有者权益。递延所得税资产或负债在初始确认时计入资本公积，即使日后资产、负债价值的变化对损益产生影响，也应将递延所得税的变化通过资本公积核算，强调初始计量与后续计量应采用相同的科目或项目，强调结转项目的一致性。如购买日计入资本公积的递延所得税为负债，日后调整或抵消分录为借记“递延所得税负债”，贷记“资本公积”，按此种方法编制母公司的长期股权投资与子公司净资产的抵消分录时，购买日形成资本公积金额将发生变化，因商誉为该抵消分录挤出数，从而商誉项目的金额也将发生变化。还有观点认为，应该计入“所得税费用”，原因是后续计量资产、负债的变动与损益有关，相关的递延所得税亦应计入损益，强调递延所得税的确认要考虑阶段的不同性，将不同阶段的递延所得税作为不同事项处理，淡化前后一致性。如购买日计入资本公积的递延所得税为负债，则后续计量时调整或抵消分录为：借记“递延所得税负债”，贷记“所得税费用”，此种方法下，在后续计量时抵消分录中购买日形成的资本公积金额不变，商誉也不变。笔者认为第一种处理方式较为合理，第二种处理方式较为简便。

（二）编制合并报表时集团内部交易需要调整和抵消而产生的递延所得税事项

内部交易形成递延所得税主要与内部交易中形成坏账准备、存货、固定资产、无形资产等有关。

当集团内部交易形成各单位的债权和债务时，债权一方可能计提了坏账准备，个别报表中相应确认了递延所得税资产。合并报表中，内部交易形成的债权、债务、坏账准备及相关的递延所得税不予确认，需要编制抵消分录。

当内部交易形成存货的情况下，需要将未实现的内部交易损益抵消，涉及到合并报表递延所得税的重新确认。举例说明如下：

甲公司2008年取得了乙公司80%的股份，甲公司需要编制包括乙公司在内的集团合并报表。当年乙公司向甲公司销售了100件A产品，单位成本10万元，销售单价12万元，甲公司取得上述产品作为存货核算，甲公司自身不生产A产品。截止2008年末，甲公司购买的A产品均未对外售出，单件A产品的可变现净值为11.5万。2009年甲公司售出了A产品40件，剩余60件A产品的年末单件可变现净值为10.8万元。2010年甲公司售出A产品30件，年末，结余30件A产品的单件可变现净值为9万元。2011年甲公司将剩余A产品全部售出。假设该企业所得税税率为25%，单件A产品的计税基础为12万元，形成的可抵扣暂时性差异符合递延所得税资产确认条件，不考虑其他递延所得税事项。

递延所得税计算可以采用两种方法，下面分别介绍。

第一种方法是，首先将个别报表内部交易形成递延所得税抵消，然后根据合并报表资产、负债的账面价值与计税基础的差额形成的暂时性差异乘以税率确定合并报表的递延所得税。如本例中甲公司2008年个别报表围绕此项业务产生的可抵扣暂时性差异为100×（12-11.5）=50万元，编制合并报表时应将确认的递延所得税资产12.5（50×25%）万元抵消。在合并报表中A产品的账面价值为100×10=1000万元，计税基础1000×12=1200万元，合并报表中围绕此项业务应确认的递延所得税资产为（1200-1000）×25%=50万元，在编制抵消和调整分录中应予调整的递延所得税资产为37.5（50-12.5）万元。各年度递延所得税的计算见表1。

需要注意的是：如个别报表中存在针对此项业务的递延所得税项目，在编制递延所得税调整和抵消分录时应注意“递延所得税资产”或“递延所得税负债”项目的选择使用。个别报表和合并报表使用的项目均为“递延所得税资产”或“递延所得税负债”，则调整分录使用项目与之相同；如个别报表确认的项目与合并报表确认的项目不同则应将资产、负债项目分别处理，如个别报表使用“递延所得税负债”项目，合并报表应为“递延所得税资产”项目，抵消分录中应分别进行递延所得税负债抵消及递延所得税资产的确认。

表1 递延所得税计算表 单位：万元

第二种方法是：直接计算合并报表中应确认的内部交易形成的递延所得税。合并报表与个别报表资产、负债计税基础相同，个别报表与合并报表账面价值存在的差异乘以所得税税率即为递延所得税的调整或抵消金额。如本题中甲公司2008年围绕此项业务个别报表与合并报表存货账面价值差额为-150（1000-1150）万元，相应的递延所得税为-150×25%=-37.5万元（负数表示递延所得税收益）。各年递延所得税的计算见表2。

表2 递延所得税计算表 单位：万元

上述两种递延所得税的处理方法基本原理相同，不过第一种反映了一个完整的过程，思路较为清晰；第二种更关注最后的结果，递延所得税费用或收益的计算较为简便。无论那种方法的使用都要有一个前提，就是存在着暂时性差异，并且符合递延所得税资产或负债的确认条件。

当内部交易形成固定资产时，如果存在内部交易损益，个别报表与合并报表中确认的递延所得税不同，则在编制合并报表时需要调整递延所得税，与存货不同的是，固定资产账面价值与计税基础的计算应考虑折旧。

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