浅谈资产减值会计处理问题及相关纳税调整分析

杜学荣

2006年，我国财政部发布了新的企业会计准则，对资产减值的核算和披露进行了较大修正，对治理上市公司利润操纵、提高信息披露质量有积极意义。本文对新会计准则下资产减值的相关问题进行探讨，介绍了新《企业会计准则》下坏账准备、固定资产减值准备的会计处理及纳税调整。

一、资产减值的基本概念及减值迹象

资产减值是指资产的可收回金额低于其账面价值。这里的资产，除了特别规定外，包括单项资产和资产组。现行《企业会计制度》中规定，企业于会计期末，至少在年末检查是否发生了资产减值损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。新准则第四条规定：“企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。”

减值迹象主要包括以下方面：

（1）资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌；

（2）企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响；

（3）市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可回收金额大幅度降低；

（4）有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏；

（5）资产已经或者将被闲置、终止使用或者其实体已经损坏‘

（6）企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润（或者亏损）远远低于（或者高于）预期金额等

（7）其他表明资产可能发生减值的迹象。需要指出的是，因企业合并形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。

二、主要的资产减值的会计处理与纳税调整分析

（一）存货减值的会计处理与纳税调整分析。企业应当定期或者至少于每年年末对存货进行全面清查，如果存货出现毁损、全部或部分陈旧过时或销售价格低于成本价值等状况时，存货的成本不能全部收回，应对存货成本不可收回的部分计提存货跌价准备，借记资产减值损失，贷记存货跌价准备；当已计提跌价准备的存货价值得以恢复的，按恢复增加的金额，作相反的会计分录，即借记存货跌价准备，贷记资产减值损失，恢复增加的金额以计提的存货跌价准备金额为限；发出存货时应结转相应计提的存货跌价准备。

《企业所得税税前扣除办法》明确规定：企业计提的存货跌价准备不得在税前扣除。应调整的应纳税所得额：存货跌价准备的年末余额一年初余额。若当期发生减值时，计算结果大于零，应调增应纳税所得额，反之，若减值恢复时，应调减应纳税所得额；对于发生减值的存货出售后，本期计提的减值准备应作调增应纳税所得额处理，因结转已计提的存货跌价准备而使得利润增加力，应在年末作调减应纳税所得额处理。另外，对于存货发生霉烂变质或无转让价值时，应按流动资产的盘亏毁损处理，报经主管税务机关批准，方可在税前扣除。

（二）固定资产资产减值的会计处理与纳税调整分析。固定资产发生损坏、技术陈旧或其他经济原因时，可按单项计提减值准备，企业根据会计准则确定固定资产确实发生减值的，按应减记的金额，做如下会计处理：借记资产减值损失，贷记固定资产减值准备。会计制度和相关准则规定对固定资产计提折旧时，先扣除固定资产减值准备后再提折旧，已全额计提减值准备的固定资产不再计提折旧。已计提减值准备的固定资产在计提折旧时，应当按照该项固定资产的账面价值及尚可使用年限重新计算确定折旧率和折旧额；固定资产减值准备不得转回，如果已计提减值准备的固定资产价值又得以恢复，也应按照固定资产价值恢复后的账面价值及尚可使用年限重新计算该项固定资产的折旧率和折旧额，因计提固定资产减值准备而调整固定资产折旧率和折旧额时，对未计提固定资产减值准备前企业已计提的累计折旧不作调整；处置固定资产时，应结转相应计提的固定资产减值准备。

固定资产折旧和减值准备的会计与税务处理差异较多，主要表现在折旧年限和减值准备的计提上，这些差异导致固定资产账面价值与计税基础不一致，从而产生应纳税暂时性差异、可抵扣暂时性差异和永久性差异。与存货跌价准备类似，企业计提的固定资产减值准备也不得在税前扣除，因此，由于减值准备的计提产生了纳税永久性差异。企业进行纳税调整时只需将固定资产减值准备调整即可。值得一提的是，企业进行固定资产的纳税调整时往往是要结合资产折旧和减值准备同时调整的，企业存在的更多的是由于折旧方法不同而产生的暂时性差异。

（三）无形资产资产减值的会计处理与纳税调整分析。存在有限使用寿命的无形资产减值准备的会计处理与固定资产减值准备类似，不存在使用寿命的无形资产无需进行摊销，只在确定发生减值以后进行计提减值准备，因此，无寿命限制的无形资产的会计处理更加简单。税法对无形资产减值的规定也与固定资产相同，纳税调整可以按照固定资产的处理方法进行。

（四）商誉减值的会计处理与纳税调整分析。商誉是在非同一控制下的企业的合并中获得的。商誉发生减值时，应设置“商誉减值准备”科目进行核算，核算金额按应减记的金额计提。

在税法中规定，外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时，准予扣除。清算所得中允许扣除的商誉，也是商誉的计税基础，是商誉没有扣除减值准备时的账面价值。因此，应纳税所得额的计税基础不能扣除计提的减值准备，即要在会计利润的基础上调增计提的减值金额。在计算清算所得时，调减转回的减值准备。

（五）金融资产资产减值的会计处理与纳税调整分析。金融资产主要包括应收款项，持有至到期投资、可供出售金融资产等。由于应还款方发生经营困难或其他原因只是应收款项不能收回时，企业应确认坏账，计提坏账损失，而按照税法规定，计提的坏账准备不得在税前扣除，因此应纳税所得额应在会计利润的基础上调增确认的坏账损失。同样，持有至到期投资的减值损失的会计确认和纳税调整与应收账款类似，计提的减值损失不能在税前扣除。因会计准则引入“公允价值”之后，规定可供出售金融资产利用公允价值进行计量，可供出售金融资产就有了资产减值和公允价值变动两种情况，计算更为复杂，但是同样计提的减值损失不能在税前扣除。

通过总结资产减值准备的会计处理与纳税调整，我们发现，新企业会计准则中的资产减值准备的计提、变动与转回与公允价值、企业历史成本有着密切的联系，对会计利润的影响也多种多样。对于企业来说，这种做法会给企业带来较大确定资产和利润调节的操作平台。

参考文献：

[1] 中华人民共和国财政部：《企业会计准则第8号——资产减

值》，经济科学出版社，2006年2月第1版。

[2] 毛新述，戴德明.？论公允价值计量与资产减值会计计量的统一[J].会计研究，2011

[3] 崔海霞：新会计准则下固定资产减值准备纳税调整及会计处理[J].财会通讯，2009（7）.

[4] 黄彬彬：《资产减值会计相关问题研究》，厦门大学硕士学位论文，2009年。