零售业供应链成本管理的方法研究

张士强，徐国伟

(山东科技大学经济管理学院，山东青岛266590)

零售业供应链成本管理的方法研究

张士强，徐国伟

(山东科技大学经济管理学院，山东青岛266590)

从零售业行业特点及其成本特点出发，分析了该行业使用供应链成本管理的必要性，并根据零售业供应链成本管理跨组织、多节点、间接费用高等特点，为其选择了作业成本法和目标成本法两种具体的成本管理方法。构建了依据作业成本法分析成本数据，确定最优供应链，以顾客需求为导向制定目标成本，再沿供应链逐级确认各节点目标成本，直至达到最优效益的作业目标成本管理法，将其应用于零售业的供应链成本管理。为零售业提供一种适合其行业特点的新方法。

零售业;供应链成本管理;方法选择;方法应用

近年来，随着国民经济的快速发展和人民生活水平的不断提高，我国零售业得到迅猛发展，市场份额逐年增加。按照国家信息中心的预测，到2020年，社会消费品零售总额将超过20万亿。如此巨大的市场吸引了国内外众多零售厂商的加入。愈加激烈的市场使得企业间的竞争逐渐演变为供应链间的竞争，通过有效的供应链成本管理将最终产品价格降低，获取更大的销量和利润空间成为时势所需。而学界对于供应链成本管理的研究起步较晚，且多数研究集中于管理科学、信息技术和物流管理领域的系统构建与技术支持等问题，对于会计领域具体成本管理方法的选择和应用研究从2006年开始才逐渐变热，并零星分布于理论基础论述、方法选择、具体成本项目分析等，针对零售行业的研究更是凤毛麟角。本文从零售业的行业特点和企业需求出发，结合传统成本管理方法，研究了零售业供应链成本管理的方法选择与应用问题。

一、零售业及其成本特点分析

(一)零售业及其行业特点

零售是商品流通中的最后环节，包括将其他地方生产的商品直接交到客户手中所需要的全部活动或步骤①。如图1所示，它是分销过程的最后环节，是整条供应链的最后一环，零售商直面顾客，是消费者需求和商品销售状况最直接的第一信息获取者，包括合理定价、最适产量、销售方式、消费人群等。这些信息对于供应链上的企业调节存货、制定生产计划、安排生产进度等都起着重要作用，可以有效降低供应链上的需求变动，帮助链条上的企业更加精准的预测市场，调节生产。因此，零售企业在供应链上居于核心地位，它对于整个链条上的企业都起着关键性的主导作用。

图1 零售业供应链示意图

(二)零售业成本特点分析

据2012年沪深A股上市的43家百货零售类企业年报数据显示，零售业成本构成中占比重最大的是营业成本，占82%，这其中主要是商品采购成本和商品存储成本，另外两项比重较高的成本项目分别是商品销售费用和购、存、销过程中产生的诸多管理费用，分占7．4%和7．7%。上述各成本项目中，采购成本主要是上游供应商对零售企业的商品售价，由买卖双方协商制定。该售价占成本比重高、资金投入大，它的管理好坏直接影响商品供应和库存②，对产品的最终定价以及利润所得都起着决定性影响作用，而存储成本除仓库租用和管理等较难压缩的成本因素外，主要还受整个供应链上商品流通效率的影响，即商品生产、分销、运输和上架销售之间的时间差和数量差的管理。最后两项比重较大的间接费用更是涉及采购、存储和销售的全过程，两项合计共占总成本的15．1%，数额巨大又无法直接归集核算，它们的管理和控制也是零售商成本管理的重点和关键所在。而这些成本的影响因素更是涉及经营业态、商品销量、商品采购价格、竞争对手、商品生产技术手段、宏观政策、管理制度等诸多方面③。其中除经营业态、管理制度两项自身因素和竞争对手、宏观政策两项不可控因素外，剩余因素皆系消费者忠诚度与上下游企业间合作问题。因此，零售业想要实现有效的成本管理，为自己争取更大的利润空间，就需要使用供应链成本管理以满足上述需求。

二、零售业实施供应链成本管理的必要性

供应链可以视为基于伙伴关系的拓展型企业(extended enterprise)，供应链成本管理则将成本管理的思想和方法应用于整条供应链上，跨越组织边界从宏观视角系统地考虑成本与管理，连接顾客的价值诉求与成本控制，并传递给供应链上价值创造活动的参与成员，扩展成本控制的空间至整条供应链。

(一)基于行业的视角

从整个零售行业来看，以下原因使得零售业有必要实施供应链成本管理:

1．传统的成本核算与管理，片面追求企业内部的效率提高与成本降低，对组织间的作业协调态度消极，在链条各节点的合作配合下进行成本转嫁，从而损坏了供应链的整体效益，最终导致整条供应链总成本的上升。跨组织的供应链成本管理可以实现供应链中的企业合作、信息共享，鼓励企业执行提高整体效率的方式，而不仅仅是执行提高自身效率的方式。

2．供应链成本管理包括供应链条上生产和关系两个维度的成本管理，它不仅能对传统成本管理方法关注的生产成本进行优化，还能对上下游企业间交流产生的间接费用进行优化，可以将成本管理提升到战略管理的层面，追求成本管理“精益化”，从而降低最终产品的价格。

3．实行供应链成本管理有助于企业和供应商、制造商发现设计产品的新方式，从而以更低的成本进行生产。并能在不断的合作中，协助供应商找出在生产过程中进一步降低生产成本的方法。

(二)基于零售企业个体的视角

从零售企业个体来看，同样有必要实施供应链成本管理:

1．本文调查数据显示，占零售企业总营业成本比重最大的是商品采购成本，而这部分成本的成本动因与成本结果在时间和空间上是分离的，想要将这部分成本进行有效的归集与核算必然需要跨越组织边界。以流程管理为基础理念的供应链成本管理，不仅可以穿越部门间的壁垒，还可以跨越企业边界的限制，实现基于流程的点到点(from end to end)的成本核算与控制④，实现更有效的成本管理。

2．统计显示，中国零售百强企业的零售商品分销成本达25%－27%，企业流动资金平均周转速度为每周2．5次，而美国前16位零售企业的分销成本为7%－8%，流动资金平均周转速度达20－25次每周。信息不畅、传递延迟、复杂分销渠道等都抬高了我国零售业供应链的成本。显然，实施供应链成本管理优化供应链，提高链条上的商品周转效率，对于零售企业来说是必要且迫切的。

三、零售业供应链成本管理的方法选择

在讨论零售业供应链成本管理的具体方法之前，首先要明确成本管理方法的目标和对象。零售业供应链作为一个跨组织的成本管理联盟，其目标在于利用供应链的力量打破更低成本和更高服务之间不可兼容的特性，使二者达到均衡，同时达成顾客对产品的需求，创造供应链长期竞争优势。在成本管理对象方面，供应链成本管理的对象除生产成本外，还包括链条上各节点企业间相互活动、维护供应链关系产生的间接费用。想要在达成目标的前提下对上述成本项目进行有效管理，传统方法显然是难以完成的。因此本文为其选择了作业成本法和目标成本法，对二者加以集成，并讨论了此两种方法在供应链成本管理中的可行性和互补性。

(一)作业成本法与供应链成本管理

供应链成本管理跨组织，涉及多节点，项目范围广、种类多，间接费用复杂且不易计算。这恰巧与作业成本法的适用条件相契合。同时，从供应商到零售商，整条供应链上的每个企业所进行的活动都可以看作是为商品价值增值所进行的一个个跨组织的作业，各节点企业便是一个作业中心，作业链与供应链之间的同源性使得作业成本法可以为供应链成本管理提供更准确详细的信息。另外，作业成本法是一种分摊非生产成本的有效方法，它在供应链成本管理中的运用，可以以更加清晰的因果关系将成本分配给范围更广的对象，包括产品、供应商和客户，以降低供应链总成本。最后，基于供应链企业的合作关系和追求总成本最低的共同目标，作业成本法是一种既能支持单个供应链伙伴分析优化，又能支持所有供应链伙伴共同分析优化的成本管理工具，它的应用实施可以创造更好的供应链整体效益。

(二)目标成本法与供应链成本管理

零售业供应链始终以顾客为核心，目标成本法可以将该目标有效贯穿于整个成本管理过程，始终以顾客对功能、质量和价格等要素的要求为驱动力，并在此前提下达到最优成本。同时，供应链成本管理多节点跨组织，目标成本法恰适用于跨组织成本管理，是涉及全生命周期的成本管理，它将成本管理从研发设计贯穿至最终环节，与拓展至整条供应链的供应链成本管理内容相符合。其次，目标成本法可以看作是一种约束机制，在目标成本法下，供应链上的各节点企业都可以设定其供应商的销售价格，价格反映企业面临的成本压力，将客户需求转化为各层次节点的目标成本。将这种压力引入供应链，并通过目标成本的逐级识别将其从零售商分散到供应商共同分摊，以确保目标成本的达成和将来产品的利润，适合跨组织成本管理。

(三)零售业供应链成本管理方法的确定

目标成本法着眼于如何设定和实现目标，作业成本法则采用流程观点进行成本分析活动。根据零售业供应链成本管理的特点，结合上述两种成本管理方法的可行性分析，本文将零售业供应链成本管理的方法确定为作业目标成本管理法。作业成本法与目标成本法在时间、空间上的互补性可以为零售业供应链成本管理提供全方位全周期的成本管理:在时间上，作业成本法主要用于产品生产、销售和服务等产品生命周期的后半段，而目标成本法主要实施于设计、研发等生命周期的前半段;在空间上，作业成本法侧重于忽视时间的横向层面的成本管理，而目标成本法则在以产品生命周期为中心的纵向层面上展开，连接供应链上下游企业。两者结合可以把目标成本深入分解到作业层次，通过作业成本计算将成本规范在目标之内，又可以通过作业成本法提供的准确信息修正目标成本，为零售业提供全过程的系统化供应链成本管理。

四、零售业供应链成本管理的方法应用

(一)零售业供应链成本管理的运作基础

零售业供应链成本管理是协调供应链各节点企业活动的高度组织化成本管理活动，其意义在于可以发掘出比各个企业独立实施成本缩减活动的结果更低、更有效的成本。为达成目标成本和更高收益，结成供应链企业战略联盟。且零售企业作为供应链末端企业，是最接近客户的合作伙伴，作为供应链核心企业，它有权带领其他主要供应链成员设定产品目标售价，上游供应商必须对此达成共识，并满足逐级传递上去的价格需求。

(二)作业成本法分析优化供应链

将作业成本法引入零售业供应链成本管理的目的就在于分析供应链各节点的成本数据、作业消耗，优化供应链，并对供应链上的间接成本进行管理，为供应链管理者提供更准确有效的作业成本信息和供应链成员成本信息，更好地进行利润计算和成本企划，提高供应链竞争优势。与传统作业成本法应用的不同之处在于，在供应链的整个运作过程中，各节点之间都要为实现最终产品的价值增值消耗一定的作业，并且在供应链的各节点上都要留存一定的利润。因此作业成本法在供应链成本管理中进行应用时，要加上节点分析确认和利润留成的考虑。具体的方法应用可以分为以下几个步骤:

1．确定节点和供应链

(1)分析确定商品从最初原材料供应商到送达消费者整个过程中所有可能涉及的节点，既包含企业内部的节点，也包含上下游厂商等企业外部节点，由节点确定供应链，并找到所有可能实现、可供选择的供应链。

(2)从整条供应链出发，分析各节点之间的关系，找出可能存在的重复作业和过于浪费时间的作业，识别出不必要的节点:取消它们或寻找可替代节点。以此明确出最优节点组合即最优供应链。

2．搜集供应链成本信息

明确节点和供应链以后，向供应链各节点的企业搜集其作业数据、作业消耗的资源数据、产品转移定价数据等各项信息，认真分析以确定整条供应链上各个节点所进行的作业、作业消耗的资源，为后续的成本分析企划等做基础。

3．成本动因分析

在进行成本分析时应抓住各项作业的成本动因进行分析:

(1)将供应链看成“作业链”，那么各节点企业就是供应链上的各项作业，从成本动因的视角出发，分析各节点企业，尤其是关键环节的重点企业，分析其对最终产品的贡献，找出其效率弱项，通过与最优作业进行比较，分析其可改进性。

(2)分析各节点企业内部作业的成本动因，包括作业动因分析和资源动因分析。通过分析作业动因，判断作业的增值性，而资源动因的分析主要是调查明确各项作业消耗资源的原因和方式，反映作业效率并为其改进寻求有效途径。

4．作业分析与改进。

林木的大小分化程度用大小比数来分析，大小比数的U值越低，说明比参照树大的相邻木愈少。从表3可知，整个调查林分的大小比数U=0.4933，处于中庸状态，且大小比数分布均匀。大小比数明确定义了被分析的参照树在该结构块中所处的生态位，且其生态位的高低以中度级为岭脊，生物意义十分明显[7]。杨桐、马银花、润楠等树种的平均大小比数在0.5左右，均处于中庸状态。而且树种在各等级的分布频率也大致相等。

对于上述成本分析中供应链上价值贡献率较低的节点企业，应联合上下游伙伴，对其产销计划、生产技术等进行优化设计与改进。对于企业内部划分出的增值作业应通过与最优作业的比较，挖掘更低消耗的可改进性;对于非增值作业应通过生产规划或技术改进减少或消除。并基于效率、成本和时间因素，对作业进行评估，检验各节点企业的成本能否继续压缩，盈利能力能否得到增加，最终实现对供应链的优化。

5．成本与利润计算。

根据前述步骤搜集来的作业数据、作业消耗资源数据等信息，由企业内部各项作业消耗的资源核算各项作业的成本，并加总计算节点企业的成本，由销售收入减去成本即得该节点企业的利润，以此类推计算出每个供应链企业的成本和利润，为接下来目标成本和目标利润的制定提供参考依据和比较。

(三)目标成本的制定与传递

相比传统的企业内部的目标成本，供应链上的目标成本除包含企业层次的生产成本外，还包含供应链层次上企业间沟通信息产生的间接费用。目标成本法应用于零售业供应链成本管理就可以通过各层次节点目标成本的设定将顾客满意度的理念贯穿至整条供应链，执行跨组织的成本管理，形成全过程约束机制。其精髓就在于传递和分解市场竞争带来的成本压力，将“日常的低价格要求，通过供应链的反馈与企划，整合顾客与供应商”⑥，最终调整产品价值与成本的比例，以保证获取产品最终的目标销售价格，并创造出目标利润。其应用主要包括以下步骤:

1．目标成本的制定

在制定目标成本之前，首先需要作为供应链核心的零售企业根据与消费者交易得来的销售信息，协商上游企业确定销量、售价和生命周期等因素，做好相关准备工作。然后根据经营目标，从顾客对产品性能、质量和售价的要求出发，制定目标售价。这种在顾客需求下设定的市场推动型目标售价就是产品的最高售价。接下来需要根据作业成本法确定出的零售企业的目标利润，由目标售价减去目标利润得出零售企业的目标成本，并与作业成本法计算所得的原始成本进行比较分析，考察其可行性与可继续压缩的空间，最终制定出科学可行的目标成本。此目标成本包含且能够反映出零售企业的目标采购成本，该目标采购成本也是全生命周期下整条供应链产品层次上的目标成本。

2．目标成本的传递与识别

图2 目标成本的传递与识别示意图

(四)目标成本的达成

明确企业级目标成本后，想要实现目标成本还需要各节点企业实施作业成本法，在企业内部将目标成本横向分解到作业级，形成作业级的子目标成本以保证企业级目标成本的达成，并最终实现供应链的目标成本。与传统作业成本法不同之处在于，当企业的作业成本大于目标成本时，企业可以联合供应链上的其他伙伴通过供应链合作完成目标成本，其效益显然是要优于单个企业的。

五、结论

本文从零售业行业特点和成本管理需求出发，讨论了其供应链成本管理的必要性，结合使用了作业成本法和目标成本法，在整条供应链上用系统的观点考察成本、管理成本，遵从新型竞争合作，跨组织集成和优化，质量、时间、成本统一管理和权衡的指导思想，为零售业供应链成本管理构建了具体的应用方法。目前对于零售业供应链成本管理的研究还较少，本文仅尝试讨论了其必要性和具体方法的选择及应用，未来研究仍需完善:1、供应链节点企业间交易成本的管理优化;2、本文仅讨论了两种成本管理方法在零售业供应链成本管理中的应用，还有很多其他方法可以引入，以满足更多的成本管理需求;3、整个零售业的供应链成本管理体系缺乏一项考量全局的分析方法和评价机制。

［注释］

①黄火亮:《我国零售业供应链成本管理研究》，《南京理工大学》，2007年第7期。

②陈亮:《供应链管理在大型零售企业中的应用研究》，《暨南大学》，2003年第4期。

③盛秋生，张月武，苗雨君:《商业零售业经营成本的分析与控制》，《江苏商论》，2004年第4期。

④殷俊明，王平心，王晨佳:《供应链成本管理:发展过程与理论结构》，《会计研究》，2006年第10期。

⑤Sefan Seuring，Maria Goldbach:《供应链成本管理》，北京:清华大学出版社，2004年版。

⑥韩庆兰:《供应链成本控制模型的构建研究》，《中南大学学报》(社会科学版)，2004年第6期。

F724．2

A

1003－8353(2014)06－0144－05

张士强(1962－)，男，山东科技大学经济管理学院教授，博士生导师，研究方向:成本管理;徐国伟(1991－)，女，山东科技大学经济管理学院硕士研究生，研究方向:成本管理。