通过多次交易分步实现的企业合并的会计处理研究

中捷缝纫机股份有限公司 翁美芳

随着社会市场竞争越来越激烈，为了应对日益激烈的市场竞争，部分企业通过与另一家或两家以上的企业进行合并。其中，企业合并中可划分两大类，一是同一控制下的合并，另一个为非同一控制下的合并。在我国《企业会计准则》中说明，若企业合并的实现是在非同一控制下完成的，那么企业每进行一项交易时，必须要明确是投资到另一家单位中。但被投资企业的一些股权转交到投资企业的手中时，投资企业可利用自身的优势提高持股比例，以实现对被投资企业的有效控制。另外，购买方必须要准确分别出个别与合并财务报表，并对其进行相应的处理。

一、企业合并成本的确定

非同一控制下的企业进行合并主要采用购买法进行处理，在购买日取得对其他企业控制权的就是购买方，相反，在购买日被其他企业所控制的就是被购买方。而购买日就是购买方实现控制被购买方的日期。另外，当企业的是采用单一的交换交易进行的，那么购买日就是交易日当天。在购买日，购买方为了获得对被购买方的控制，所投入的资金、负债及证券等价值都是合并成本。但在实际的运行过程中，企业合并往往涉及的交换交易并不止一项，如股份的逐次购买，分阶段合并的实现。一旦出现该现象，交易日就成为各项交换交易的日期，也就是购买方将各单项投资确认到企业的财务报表中的日期；而购买日则是购买方取得对被购买方控制权的日期。其中，合并成本等于各个单项交换交易成本之和。

企业合并在进行多次交换交易的过程中，被购买方的可辨认负债、资产或有负债的公允价值在每一个交换交易日都有可能不同。因此，在交换交易的过程中，应考虑两个方面的问题：被购买方的可辨认负债、资产或有负债必须要按照其在每一交换交易日的公允价值进行重述，以确定和每次交易的金额，而购买方则要以购买日的公允价值对被购买方的可辨认负债、资产或有负债进行确认；对于购买方前期持有的权益及有关公允价值的调整都是重估价，都必须采取有效的会计处理方式。

二、个别财务报表

在企业合并的个别报表中，购买方的初始投资成本就是在购买日前持有被购方的股权和在购买日所购买的股权总和。购买方在购买日前获得被购买方的股权与其他收益，必须在这项资金在投入时将与其相关的收益当作该期的投资收益。同时，会计处理还要严格按照下列几点原则进行:对于在购买日前掌握被购买方股权与其他收益时，购买方必须要让账面价值始终保持不变。主要是由于在购买日前掌握的股权可当作长期的投资，其核算方法为成本法，是在成本法核算中到购买日所对应的账面价值。同时，购买方在购买前掌握的股权也可当作长期性的股权投资，其核算方式为权益法，是在权益法核算中到购买日所对应的账面价值。另外，购买方在购买日前掌握的股权还可当作金融资产，其核算方式为根据公允价值而计量，是到购买日所对应的账面价值，其无需调整权益法，从而简化了会计处理程序；追加投资。对公允价值的计量应根据购买方在购买日所支付的对价，可将其当作长期性的股权投资。同时，购买方的初始投资成本则是在购买日前持有被购方的股权和在购买日所购买的股权总和；在购买日购买方所掌握的股权投资，主要是指权益法核算长期股权投资所产生的资本公积；若在非同一控制下通过多次交易实现合并的，必须要严格按照非同一控制下实现合并的原则进行。

三、合并的财务报表

在企业合并的合并报表中，在购买日前所掌握被购买方的股权，购买方可按照该股权在购买日中所对应的公允价值计量。且要严格遵循下列几点处理原则进行：在购买日前掌握被购买方的股权，购买方可根据该股权在购买日中对应的公允价值再次计算，并将该账面价值和公允价值之间的差额当作该期的投资收益。再次进行计量的会计处理为：借：长期股权投资，其为公允价；贷：长期股权投资，其为原账面价；当借贷不平时，其投资收益也不平；购买方在购买日掌握的被购买方股权与股权在购买日对应的公允价值及新购的股权所对应的公允价值的总和就是合并财务报表的实际合并成本；在以上计算的前提下，对比被购买方在购买日能进行辨认为净资产所对应的公允价值，在购买日明确之和应将其商誉进行明确。也就是当合并企业产生吃亏差额时，不予处理，而产生沾光差额时，可相应调整。其中，借：长期股权投资；贷：营业外收入；在购买日前所掌握的被购买方股权与相关收益，可将其当作在购买日购买方该期的投资收益。也就是会计调整，其中借为资本公积；贷为投资收益。

四、多次交易分步实现的企业合并的会计处理

企业通过多次交易分步实现合并的会计处理可划分为4个步骤，也就是：在个别财物报表中对长期股权投资账面余额进行调整，在合并前采用成本法核算的账面余额不用进行调整，合并前采用权益法核算的要把账面价值恢复到投资时的初始投资成本，并进行相应的调整，以留存收益；对比在进行单项交易过程中的成本与被购买方可辨认净资产所对应的公允价值，并在各单项交易明确后将企业的商誉明确；在购买日，购买方应确认每单项交易中产生的商誉之和。在购买日中与交易日中，被购买方可辨认净资产对应的公允价值发生变动，也就是原持股比例应享有的部分。因此，在合并报表中，应对所有者权益项目进行调整，属于原取得投资后的被投资企业实现净净损益增加的资产价值量，并调整合并报表中的留存收益，差额调整资本公积。

五、案例分析

2012年2月15日，甲公司为乙公司支付0.5亿万元，从而获得其10%的股份，在甲公司投资时，乙公司的净资产公允价值是0.45亿元。若该项投资并不在市场中流动，就不能准确计量出公允价值。由于甲公司对乙公司的经营决策并不干预，因此对那10%的股份可通过成本法进行核算。2013年2月15日，甲公司向乙公司支付3亿元，从而取得其一半的股份，因此可以对乙公司进行管理与控制。乙公司在购买日时的可辨认净资产价值为5.5亿元。甲公司于2012年2月15日获得的10%股权在购买日的公允价值是0.55亿元。在甲公司进行的两次股份购买期间，乙公司的留存收益是1.5亿元，但对利润并不实施合理的分配。

在处理个别报表的过程中，甲公司于2012年2月15日获得对乙公司进行长期股权投资，资金为0.5亿元。于1年后，甲公司通过向乙公司支付3亿元，获得其一半的股权。因此，在购买日的账面价值是3.5亿元。甲公司在购买日的财务处理情况如下：借：长期股权投资，为3亿元；贷：银行存款，为3亿元。甲公司在合并财务报表中的处理情况如下：（1）合并成本的计算：合并成本=0.55亿元+3亿元=3.5亿元；（2）应计入损益金额的计算：应计入损益的金额=0.55亿元—0.5亿元=0.55亿元；借：长期股权投资，为5000000元，贷：投资收益，为5000000元；（3）商誉的计算。在合并财务报表中计算的商誉=3.55亿元—5.5亿元×60%=0.25亿元。借：乙公司所有者权益为5.5亿元，商誉为0.25亿元；贷：长期股权投资为3.55亿元，少数股东权益为2.2亿元。

六、结束语

综上所述，企业通过多次交换交易分步实现合并，其长期性的股权投资的核算可利用成本法核算进行。因此，企业在合并前采用权益法核算的，要将其账面价值恢复到投资时的初始投资成本。

[1]葛壮.浅析通过多次交易分步实现的非同一控制下企业合并会计处理[J].中国证券期货,2012,20

[2]徐子渊.新旧准则下多次交易实现企业合并的会计处理[J].商场现代化,2013,15

[3]解燕莉.浅谈多次交易分步实现的企业合并的会计处理[J].现代经济信息,2012,28