审计风险的探究与防范

（北京物资学院 北京101149）

一、审计风险概述

（一）审计风险内涵

《中国注册会计师审计准则第1101号——财务报表审计的目的和一般原则》中关于审计风险有以下表述：“审计风险是指财务报表存在重大错报而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。”

狭义的审计风险定义强调审计风险的产生仅局限于审计人员主观方面，而广义的审计风险则不仅强调审计人员主体未能发现财务报表重大错报风险而承担的审计风险，也强调审计客体的经营风险对审计风险的影响，进而把审计风险的产生原因延伸到了审计客户的经营环境及经营战略。

（二）审计风险模型的建立

1.现有审计风险模型评价。传统审计风险模型是由美国注册会计师协会（AICPA）1983年提出的，即审计风险=固有风险×控制风险×检查风险。该模型可以揭露交易类别、账户余额等具体认定层次的错报，而面对高层舞弊、虚构交易，也就是战略和宏观层面的风险时，运用该模型便会捉襟见肘。为了克服传统风险模型的种种局限性，现代风险导向审计以被审计单位的战略经营风险分析为导向进行审计。将由于企业的整体经营风险所带来的重大错报风险作为审计风险的一个重要构成要素进行评估，是对审计风险观念、范围的扩大与延伸。国际审计与鉴证准则委员会（IAASB）于2003年发布了一系列修订后的审计风险准则，审计风险模型被描述为：审计风险=重大错报风险×检查风险。该审计风险模型改变了对审计风险因素的关注重点及评估方式，同时主张应不仅从账户余额、交易项目等较低认定层面考虑审计风险，更突显了对被审计单位内外部环境风险因素的了解和评估在确定财务报表层次和认定层次的重要性方面的作用。

2.对重大错报风险的评估。重大错报风险，是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性，对重大错报风险的评估往往涉及诸多因素。依据《注册会计师审计准则第1211号——了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》，重大错报风险的评估主要通过以下六个方面来实现，即了解被审计单位行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素、了解被审计单位的性质、了解被审计单位对会计政策的选择和运用、了解被审计单位的目标、战略以及相关经营风险、了解被审计单位财务业绩的衡量和评价、了解被审计单位的内部控制。

准则针对财务报表整体层次和认定层次的重大错报风险设计了不同的应对措施，以保证审计证据的充分、适当。这就意味着，审计工作将不再是机械地为完成审计程序而执行审计程序，而是依据对重大错报风险的分析而执行有针对性的审计程序。

二、层次化分析法概述

（一）层次化分析法内涵

层次分析法 （Analytic Hierarchy Process简称AHP）是指将与决策总是有关的元素分解成目标、准则、方案等层次，在此基础之上进行定性和定量分析的决策方法。它是一种将决策者对复杂系统的决策思维过程模型化、数量化的过程。应用这种方法，决策者通过将复杂问题分解为若干层次和若干因素，在各因素之间进行简单的比较和计算，得出不同因素的权重，为进一步的分析提供依据。

（二）层次化分析法的运用思路

AHP法的分析思路即首先把问题层次化，按问题性质和总目标将此问题分解成不同层次，构成一个多层次的分析结构模型。

在对风险的研究中，我国学者常华兵在“论会计风险的基本模型及风险化解”中认为，作为一个反映企业资金运动的信息系统，会计活动全过程充斥着各种风险因素。从系统论来讲，会计风险是一个可以分解的风险系统，一个看来难以控制的大的会计风险可以划分为若干小的容易控制的会计风险，可从广义风险角度搭建一个稳健而灵活的会计风险系统，以发现探求会计风险的层次和成因，进而找到化解会计风险、治理会计信息失真的途径和方法，为相关方面提供一个指导性分析。本文的研究重点将集中于对客体风险要素的分析，侧重于会计风险对审计风险的影响，从理论风险、规范风险、行为风险、误读风险四个方面对审计风险进行探究。

三、基于审计风险影响因素层次化分析的审计风险成因分析

（一）审计风险影响因素的层次分析

根据层次分析法分层的基本原理，审计风险的影响因素按层次关系分解为三层：第一层目标层，即审计风险；第二层准则层，即审计风险影响因素的分类；第三层因素层，即我们通过案例研究和文献研究得到的影响因素。如表1所示。

表1 影响因素层次关系分解

（二）审计风险影响因素排序及权重结果

1.排序及权重结果的计算方法分析。每件审计失败案例的影响因素都不是单一的，而是由相互关联的众多因素共同影响产生的。若要较为准确地评价审计风险，必须从定量的多个因素进行分析，才能综合得出较为准确的结果。本研究将归集诸多审计失败案例的影响因素，按照数理统计的方法进行研究并排序，从而得出具有相对客观性的研究结果。

2.审计风险总体影响因素的排序结果（见表2）。通过对以上审计失败事件产生原因进行的分析，可以定性地了解审计风险的影响因素。要想进行定量分析，则需计算每一因素在所有审计事件中出现的次数除以总案件数。

根据表2计算结果，我们对以上各因素进行归一化处理，从中可以更清楚地看出每个因素重要程度的大小（见表3），由此我们可以得到与审计风险密切相关的指标。

针对以上对审计风险四个层次的划分，我们又可以进一步将其划分为审计客体风险和审计主体风险两大层面。其中前三层划为审计客体风险，最后一层划为审计主体风险。

在审计工作的实际过程中，被审计单位管理层以及会计系统、控制程序等相关的企业经营活动往往能够对外部审计造成巨大的影响。这种影响不仅体现在企业所提供的会计信息的质量是否真实可靠上，更会对外部审计人员产生人为干扰，更有甚者会造成两方相互勾结故意隐瞒重大的报表未尽事项，增加审计风险。

四、审计风险的分析与防范

（一）深入了解被审计单位，合理评估重大错报风险

在审计工作开展时，不仅要了解被审计单位财务状况，而且要了解业务流程、管理制度，甚至了解人事管理、人员配备的情况，进而合理规划审计重点，而不可仅仅局限于被审计单位所提供的会计资料。

从表3分析结果可以看出，审计客体因素对审计失败案例的影响接近60%，在接受审计委托并执行审计活动的过程中，应该合理评估被审计单位的会计风险，加强对企业内部控制制度的监督，规避管理层对审计活动的人为操纵，同时增加对行业信息的合理关注，避免遗漏重要的审计线索。

表2 审计风险影响因素排序结果

表3 审计风险影响因素的权重分析

（二）提高审计人员的专业胜任能力

目前我国审计人员素质参差不齐，总体偏重对财务知识的研究，缺乏对财政、金融、基建等现代经济所需要的宽领域的专业知识。审计工作仍然集中于对财务收支审计工作的审查，对绩效审计、计算机审计等仍处于探索中。

因此，要严把审计队伍的入口关，要求审计人员不仅要具备扎实的会计基础知识和一定会计业务工作经验，还要具有良好表达和沟通能力、计算机应用能力和外语能力。其次，审计机关应强化岗位培训和后续教育，综合学习会计、审计、法律、经济、计算机、外语等方面的知识，掌握与从事工作相适应的技能。最后，相关部门应完善对审计人员个人业务考核的实施办法，对其年度内审计业务工作优劣做出公正评价，形成“能者上、平者让、庸者下”的良好用人机制。

随着会计电算化程度的不断深入，革新信息审计的能力，研发与企业财务软件相适应的数据处理软件，也是提高审计人员专业胜任能力的又一重要方面。

（三）提高审计人员的职业谨慎性

审计的职业谨慎要求审计机关和审计人员办理审计事项要树立风险意识，客观公正，实事求是。在确定审计范围和审计方法、报告审计结果时，应该运用专业判断，保持专业谨慎。树立和强化审计职能风险意识，对于恶意的审计失败案件，相关部门应追查负责人责任，予以严惩。在今后的工作中注册会计师应努力减轻个人情感因素、政府或人情压力对其工作态度的影响，保持谨慎性和遵循职业操守。

另外，目前我国对被审计单位行为限定的立法比较薄弱，从而导致对会计风险和审计风险的界定不清晰。被审计单位的管理层往往一味地将经营失败归咎于审计失败，从而逃脱责任，使会计师事务所面临巨大的行业风险。的确，会计风险的存在很大程度上加大了审计人员执行审计工作的风险。在审计工作实施过程中，应建立健全“承诺书”制度，要求被审计单位对“是否存在未决诉讼”和“是否为别的单位进行借款担保”等重大的表外信息做出披露，避免管理层在面对审计失败质询时，将会计风险转嫁。

五、结束语

本文通过层次化分析法，对审计风险的影响因素进行层次划分，虽具有一定的主观性，但结合案例分析法和数理统计能够在一定程度上克服权重确定上的主观因素。在资料搜集方面，本文也只是将2000年至今的审计失败案例作为研究样本，未能涵盖更多年度的相关信息。同时，因为审计风险影响因素的复杂性和经济运行环境对审计风险的确定有着较大的影响，本文在层次化分析法研究的过程中对环境因素的研究较少，因此存在着一定局限。

在经济高速发展的今天，具有监督经济运行和鉴证财务信息质量职责的审计工作越来越重要。社会公众及注册会计师群体应该不断提高对审计工作的谨慎态度，以动态的眼光看待审计风险的影响因素，合理控制审计风险。