我国本土大型会计师事务所规模化发展研究

（对外经济贸易大学 北京100029）

一、研究背景

会计师事务所（以下简称“事务所”）作为现代服务业的重要组成部分，加快实现规模化发展是“十二五”时期注册会计师行业发展建设的重要任务。截至目前，全国事务所数量高达8 000多家（含分所），但规模普遍较小、国际声誉不高，难以适应日益剧增的审计业务量和业务复杂程度，不能迎合企业规模不断扩大的现实需要。伴随着经济全球化和会计服务市场的开放，以“四大”为代表的国外事务所进驻我国，并一直抢占很大市场份额，2012年“四大”收入占前百强事务所总收入的比例高达33.84%。我国本土大型事务所在激烈的竞争中举步维艰。

二、我国本土大型事务所的规模现状

（一）我国本土大型事务所的界定

目前，我国对于事务所规模的界定尚无统一标准。《财政部、工商总局关于推动大中型事务所采用特殊普通合伙组织形式的暂行规定》所称的大型事务所，是指在人才、品牌、规模、技术标准、执业质量和管理水平等方面居于行业领先地位，能够为我国企业“走出去”提供国际化综合服务，行业排名前10位左右的事务所。由于事务所属于企业，企业规模的界定通常以收入和人力资源为标准。考虑到事务所的“人合性”及我国事务所的发展状况，本文以事务所收入和注册会计师人数为界定标准。我国本土大型事务所是指年总业务收入不低于50 000万元且注册会计师人数不少于500人的事务所。本文在参考相关文献和2013年事务所综合评价排名的基础上，选择目前符合界定标准的本土大型事务所进行研究，包括瑞华、立信等排名前十左右的事务所。

（二）我国本土大型事务所与“四大”的规模对比

目前，“四大”是国际上公认的规模最大的事务所，将我国本土大型事务所的规模与“四大”进行对比，能够正确反映我国本土大型事务所的规模现状，并找出与“四大”存在的差距，从而探寻其扩大规模的途径。

1.收入对比。收入能够反映事务所的业务承接能力，是公认的度量事务所规模的最恰当的标准。近几年本土前十所与“四大”收入对比情况如表1所示。

表1 2007-2012年我国审计市场份额情况 单位：亿元

从表1可以看出，我国本土大型事务所的总收入规模和市场份额比重逐年上升，本土前十所占综合评价前百家的比重从2007年的14.96%逐年上升到2012年的36.11%，与“四大”差距在缩小。但是总收入不及“四大”，平均收入远远落后于“四大”，说明近几年我国本土大型事务所发展态势良好，但“四大”仍然占据我国审计市场的主导地位，我国本土大型事务所有必要进一步扩大收入规模。

2.人力资源对比。事务所的核心经营要素是人力资源，而注册会计师又是事务所人力资源的根本。需要注意的是，仅仅关注人力资源的数量并不能正确衡量事务所的规模，人力资源的质量更是关键。相比之下，高素质的人员拥有更高的执业水平和专业胜任能力，能够提供高水平的服务。鉴于人力资源的质量难以量化，本文暂以数量作为衡量标准。本土前十所与“四大”人力资源的对比如表2所示。

通过对比，可以发现本土前十所拥有的注册会计师数量与“四大”不相上下，甚至超过“四大”，但是本土前十所的从业人员数量却远不及“四大”。另外，就职于“四大”的注册会计师一般拥有更高素质的执业水平和专业胜任能力。因此，在人力资源方面，我国本土大型事务所与“四大”还有一定差距，从而导致其在业务承接能力和风险承受能力方面较弱。

3.地域覆盖范围对比。大规模业务收入的创造离不开业务范围的拓展。作为国际大型事务所，“四大”的分支机构遍及全球，其中普华永道在全球150多个国家和地区都设有分支机构。而我国本土大型事务所除了个别有少许境外分支机构外，其余最多是在国内设有分所，地域覆盖范围远远落后于“四大”。

表2 本土前十所与“四大”人力资源对比

4.经营业务种类对比。企业通过拓展经营业务种类，能够争取到更多的客户，从而不断发展壮大。目前，“四大”的经营业务不仅仅是单一的审计鉴证业务。以普华永道为例，其经营业务涉及保证和企业咨询服务、商业程序外包、财务咨询服务、全球人力资源、管理咨询服务等。相比之下，我国本土大型事务所的经营业务比较单一，即传统的审计鉴证、税务代理、资产评估等。

5.客户资源对比。客户资源是事务所生存发展的源泉，事务所的发展壮大必须要以丰富的客户资源作为支撑。客户资源主要体现在客户数量、客户资产和客户收入等方面。大规模事务所的审计客户主要是上市公司，由于上市公司审计市场是我国审计市场的核心，而且上市公司的数据资料透明度高，容易获得。因此，本文搜集整理的客户资源来自上市公司。本土前十所与“四大”客户资源的对比如下页表3所示。

就客户数量而言，本土前十所中绝大部分多于“四大”，但是，从客户总资产和总收入来看，“四大”远超本土前十所。大型金融类企业如建设银行、工商银行等几乎被“四大”包揽。“四大”拥有更多优质的客户资源，这与其强大的规模和业务承接能力是分不开的。相比之下，我国本土大型事务所的优质客户资源较少，业务承接能力有待进一步提高。

（三）我国本土大型事务所与中小型事务所的对比

我国中小型事务所数量众多。与大型事务所相比，中小事务所有其独特的竞争优势，如经营成本低、专业特色突出、服务角色灵活等，能适应数量多、规模小、种类多、经营结构单一的中小企业。另外，中小事务所具有非常明显的地域优势，大多接受当地中小企业委托，为企业长期提供各种服务，中小事务所与客户之间逐步建立起了长期、良好的合作关系。但中小事务所内部治理不健全、内控薄弱，提供服务的质量远不如大型事务所。面对“四大”的激烈竞争，我国本土大型事务所可以发展地方分所来抢占中小事务所的市场份额。

表3 本土前十所与“四大”客户资源对比

三、我国本土大型事务所规模化发展的原因

上述分析结果说明：我国本土大型事务所近几年的发展态势良好，市场占有份额日趋上升。拥有较多的注册会计师和上市公司客户，但其收入水平、地域覆盖范围、业务种类和客户资源等方面与“四大”有一定差距。面对市场需求和激烈的竞争，我国本土大型事务所的整体规模需要进一步扩大，审计质量和核心竞争力需要进一步提高，进而更好地服务客户。因此，进行规模化发展是其做大做强的必经之路。

伴随着经济全球化，企业随着资本跨地域和国界的流动逐步走向多元化和跨国化，规模日趋扩大。作为直接服务于企业的事务所，亦应适应这种形势的要求，不断扩大规模，实行规模化发展。由于事务所是特殊的人合性组织，其自身资源主要集中体现为无形资产，人力资源、品牌、客户关系等成为事务所赖以生存的关键要素。因而其规模化发展的过程便是不断对事务所内外资源尤其是无形资产进行整合，通过各种方式大规模使用可用资源，达到整体实力增强、市场份额扩大、盈利水平提高等目的。要在完善内部控制和保证执业质量的前提下，通过合并、发展分支机构等方法稳步追求业务收入、从业人员数量、业务覆盖范围、客户资源等方面的增长，从而做大做强。规模化发展的同时要保证审计质量，进行事务所文化、品牌等的建设，做好组织结构整合、内部治理工作，否则规模化发展只是空壳，没有意义。

四、我国本土大型事务所规模化发展的方法探索

（一）改制为特殊普通合伙形式

目前，特殊普通合伙制已经发展成为大型事务所的主流组织形式。普通合伙制下，每一位合伙人都要承担无限连带责任，一旦某一合伙人出现故意或重大过失，其他合伙人无法幸免，一损俱损，不利于事务所扩张规模。有限责任制下，事务所强调“资合”，以股权决定决策权的机制偏离了注册会计师行业的“人合”特色，不利于培育事务所的核心竞争力。以股东的出资额为限承担执业责任，淡化了股东的风险约束和赔偿责任，容易诱发少数注册会计师为片面追求经济利益而漠视风险，抑制了质量控制水平的提高。一旦事务所尝试合并实现规模扩张时，股东不得超过50人的限制就成了无法越过的法律障碍，制约了事务所做大做强。同时，合伙人的“双重纳税”增大了事务所的负担。而特殊普通合伙制则克服了这些缺点，有助于事务所不断扩大规模和持续发展，为事务所做大做强提供了体制和法律上的保证。

（二）事务所之间进行合并

合并是规模化发展的有效途径。参与合并事务所的资源配置结构得到重新组合，从而使新事务所规模得到扩大，档次得到提升。本土大所可以通过“强强”新设合并和吸收合并中小型事务所来扩大规模。

1.“强强”新设合并。“强强”新设合并是我国本土大型事务所规模化发展的捷径。大型事务所经过长期的发展，在规模、人力资源、业务结构、内部控制、管理水平方面颇具实力，强者之间再进行合并，做到优势互补、资源共享，不仅规模会更大，整体实力也会更强。

2.吸收合并中小型事务所。事务所之间的吸收合并通常发生在实力明显有差距的事务所之间。多数情况下，主合并方在规模、执业质量、信誉等方面都比被合并方具有明显的优势，所占市场份额和效益要高于被合并方，从而在合并过程中占主导地位。以国际大型事务所的发展史为借鉴，我国本土大型事务所可以通过吸收合并中小型事务所来不断扩大规模。吸收合并时应慎重选择对自己发展有益的事务所，比如在人力资源、经营特色及当地市场等方面有优势的事务所，尽量不要考虑执业质量和发展很差的事务所。

事务所合并成功与否关键在于合并后的整合过程，由于合并的参与者众多，难免出现各方发展战略不一致、管理体制不兼容、人力资本难以重新组织、经营文化不协调等问题。因此，做好整合工作是事务所真正实现规模化的重中之重。

（三）加盟国际事务所集团

国际事务所集团的规模较大，拥有更多信息和资源。我国本土大型事务所加盟其中，能够共享先进的职业培训和管理理念，在保持自身独立性与法人地位的前提下更快、更好地提高执业水平。如中瑞岳华事务所在成立的同时宣布加入罗申美国际，立信事务所管理公司于2009年1月加盟BDO国际，以“会费—提供相应资源”这种互惠双赢的合作模式发展壮大。

（四）大力发展本土分所

目前，我国本土大型事务所的国内分所并没有遍布全国各地。大型事务所整体实力较强，发展分所既能够扩大业务覆盖范围，又能抢占中小型事务所的地域优势，争取更多的客户资源，从而实现规模化发展。发展分所要兼顾全国各个省市，满足不同地区的客户需求，灵活执业。合理收费，提供较高的服务，争取与当地客户建立长期合作关系。

（五）在做强做精的基础上拓展新业务领域

目前，我国本土大型事务所的服务领域仅涉及审计、咨询、资产评估、税务代理等方面，其中业务收入主要来自传统的审计业务。我国本土大型事务所要做强做精核心业务，巩固和深化传统领域的审计业务、资本验证、涉税等服务。在此基础上，开发承接企业社会责任报告、内部控制评价等新兴领域的鉴证业务。另外，要充分发挥注册会计师对企业资本运营全程鉴证的优势，大力开发非审计业务领域。要在做好自己擅长领域的基础上向其他行业进军。吸引并培养复合型人才，组建由同一领域专业人员构成的专业团队和由不同领域专业人员构成的综合团队，专注了解客户所处的行业情况和独特需求，同时争取其他行业客户。

（六）政策性文件的进一步支持和指引

在一系列政策性文件的指引下，我国本土大型事务所的规模化发展已初见成效。今后，仍需要相关部门继续出台有利于我国本土大型事务所规模化发展的政策性文件，以促进其规模化发展圆满成功。我国本土大型事务所的规模化发展处于初期，要夯实基础，完善事务所的内部控制、组织管理、文化建设等方面规章制度，深化内部发展。在此基础上进行规模化发展才能事半功倍。

五、我国本土大型事务所规模化发展中会遇到的问题

规模化发展是一个长期复杂的过程，期间难免出现问题。在回顾国内外事务所发展历史和参考相关文献的基础上，结合我国注册会计师行业的发展状况，本文将我国本土大型事务所规模化发展中会遇到的问题总结如下：

（一）规模化发展处于探索阶段，缺乏深厚的经验

由于我国注册会计师行业起步晚，事务所的发展还处在探索阶段。规模化发展是根据行业发展形势在近几年才提出来的，在我国实属首例，没有以往经验可以借鉴。我国本土大型事务所在规模化期间容易出现合并滋生规模变大，但是专业化水平仍然偏低、竞争能力依旧较弱等问题，从而制约行业核心竞争力和国际竞争力的提高。规模化是一个长期的过程，需要大力发展和整合各种资源，有一定的工作难度。规模化的发展要与社会主义市场经济的发展相适应才能成功。走好规模化道路，需要适时借鉴国外先进事务所的发展经验。

（二）事务所的合并问题

1.合并的可行性研究不够。有专业人士认为，事务所合并最少应该经历三年时间。第一年是各方相互考察了解期；第二年是共同拟定执业标准、管理和内控制度以及对员工的培训期；第三年才是真正的合并期。从以往的合并案例可以看出，我国事务所合并的可行性研究工作做的不够，几乎没有进行相关研究，合并只是为了达到更高的执业资格，合并对象的选择具有较大的盲目性，并且合并后也没有制定相应的发展规划，在今后的规模化发展道路上要做好可行性研究，只有这样才能选择合适的合并对象，从而促进事务所的规模化发展。

2.合并事务所的整合不到位。事务所之间的合并是规模化发展的有效途径，本土大所近几年的合并有成功，也有失败。成功的合并需要整合各合并方之间的经营管理理念、组织体系、文化氛围等方面，实施有效的质量控制，以便将业务风险降低至合理水平。不同事务所的合并重组是通过内部各种管理机制相互衔接而产生的有机新生整体，而不是简单的叠加各种要素。重新整合后的事务所不仅仅是规模的扩大，更要注重审计质量的提高。我国本土大型事务所在规模化发展中的整合力度还不到位。实证研究表明，合并成立的中瑞岳华事务所的独立性并没有得到提高。合并后的新事务所不具成本效益，执业质量没有得到提高。

（三）事务所的内部管理问题

事务所在规模扩张阶段会遇到内部管理问题。机构和人员的增加会导致计划与控制的复杂程度提高、信息传递失真的可能性增大，进而造成管理难度的加大。在事务所进行规模化扩张时，业务的扩大与事务所的管理往往难以兼顾，会带来经营效率的降低。

（四）合并由政府主导，并非市场选择的结果

我国事务所的合并大部分是被动的，是为了适应政策法规的要求，政府和协会是主导。绝大多数都是被迫实施的合并，并不是出于内在发展的需要。这种被动行为与国际大型事务所的市场化选择形成鲜明对比。事务所合并是一个市场化的过程，而且需要经过长期的磨合演变。过度使用行政手段会使事务所市场化进程缺乏市场根基。