“营改增”对会计师事务所的影响及应对策略研究

朱敏

摘 要：为了更好地对现有税制结构进行优化，进一步缓解企业所承担的税收负担，我国从2012年开始，陆续在部分行业和地区开展营业税改征增值税的试点工作。其中，会计师事务所提供的咨询及鉴定业务也被纳入了试点范畴。首先分析了会计师事务所“营改增”实施后会计账务处理方面的变化，接着探讨了“营改增”税制改革对会计师事务所可能带来的影响，最后基于存在的问题给出了5个方面可供参考的对策建议。

关键词：“营改增”；会计师事务所；会计账务处理；税负影响

中图分类号：F812.42 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2014）20-0206-03

一、“营改增”税制改革的发展历程

“营改增”，顾名思义就是将以前缴纳营业税的部分改成缴纳增值税，即对产品或者服务的增值部分进行纳税。

“营改增”是目前我国税制改革中最重要的内容。2011年，经国务院批准，财政部、国家税务总局联合下发了营业税改征增值税试点方案。2012年1月1日起，上海交通运输业和部分现代服务业开展营业税改征增值税试点。2012年7月31日，财政部和国家税务总局根据国务院第212次常务会议决定精神印发了《财政部国家税务总局关于在北京等8省市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》（财税[2012]71号），明确从2012年9月1日开始试点范围由原来的上海市分批扩大至北京、天津及江苏等8个省（直辖市）。此后，“营改增”的试点地区和试点行业不断扩大，截至2013年8月1日，试点地区推广到全国。2014年1月1日，铁路运输业和邮政服务业纳入试点。2014年4月30日，财政部和国家税务总局印发《关于将电信业纳入营业税改征增值税试点的通知》，宣布将从2014年6月1日起将电信业纳入“营改增”试点范围。

二、“营改增”后会计师事务所的会计账务处理

2012年发布的“营改增”税制改革的试点行业中包括鉴证咨询服务业，会计师事务所属于鉴证咨询服务业中的一种，因此也被纳入此次试点范畴。“营改增”税制改革的实施后，会计师事务所相关业务的会计账务处理发生了一些改变，本文以增值税一般纳税人事务所为例，对试点会计师事务所中常见的会计账务处理进行归纳和总结。

1.会计师事务所存在增值税留抵税额时

借：应交税费—增值税留抵税额

贷：应交税费—应交增值税（进项税额转出）

2.会计师事务所接受劳务后且符合成本确认时

借：主营业务成本（或其他业务成本）

应交税费—应交增值税（“营改增”进项税额）

贷：银行存款（或应付账款）

3.会计师事务所提供劳务后且符合收入确认条件时

借：银行存款（或应收账款）

贷：主营业务收入（或其他业务收入）

应交税费—应交增值税（“营改增”销项税额）

4.会计师事务所购买办公用品，其支出允许按照规定的增值税税率在应交增值税额中予以抵扣

借：固定资产

应交税费—应交增值税（减免税款）

贷：银行存款（或应付账款）

5.会计师事务所发生的允许在增值税中予以抵扣的其他技术维护费用

借：管理费用

应交税费—应交增值税（减免税款）

贷：银行存款（或应付账款）

三、“营改增”对会计师事务所的影响

“营改增”税制改革虽然在一定程度上可以对会计师事务所的现有税制结构进行优化，缓解会计师事务所承担的税收负担，但仍可能存在一些负面的影响，具体如下。

（一）税负层面的影响

会计师事务所在“营改增”税制改革之前，按照年收入的5%缴纳营业税，而税制改革之后，可根据事务所收入状况选择按照3%或6%的税率缴纳增值税。其中，按照3%的税率征收增值税的是小规模纳税人，其主要包括年收入500万元以下的会计师事务所；而按照6%的税率缴纳增值税的是一般纳税人，其包括年收入500万元以上的会计师事务所。单从税率来看，一般纳税人事务所缴纳增值税的税率为6%，要高于缴纳营业税的税率5%，但由于一般纳税人的增值税销项税额可以抵扣增值税进项税额，因此，对于一般纳税人而言，“营改增”是否会增加会计师事务所的税负，还要看其可用于抵扣的进项税额的多少。

因此，笔者认为“营改增”税制改革在如下两个方面对会计师事务所的税负产生负面影响：（1）对于一般纳税人事务所而言，适用的增值税税率是6%，高于5%的营业税税率。众所周知，会计师事务所的主要成本开支是会计师及其他工作人员的人工费，这部分可计入增值税销项税额的抵扣范围，然而，由于个人在取得收入时无法给会计师事务所开具增值税专业发票，因此这部分无法抵扣增值税销项税额，则必将导致总税负的增加。（2）由于缴纳的营业税记入“营业税金及附加”账户，可以抵减税前利润，因此，可以在所得税税前全额扣除，有节税作用；而增值税不能在所得税税前扣除，因此“营改增”之后，会计师事务所缴纳增值税无法产生节税效应，而这将最直接、最明显的增加会计师事务所的税务负担。

如下的例子从定量的角度探讨了会计师事务所实施“营改增”税制改革后税负的变化情况。

例1：2012年，上海市某会计师事务所加入了“营改增”税制改革的试点，已知该事务所当年总收入为500万元，营业税税率5%，一般纳税人事务所的增值税税率6%，假设当年该事务所没有符合抵扣条件的增值税进项税额。问：实施“营改增”对该会计师事务所的税负会产生怎样的影响？

1.计税基数和计税原理的转变

（1）按照营业税计算缴纳的税金时：

应交营业税500×5%=25（万元）

（2）营业税改征增值税后：endprint

增值税计价收入500÷（1+6%）=471.70（万元）

应交增值税471.70×6%=28.30（万元）

（3）由于税制改革使得税收增长=28.30-25=3.30（万元）

2.由于“营改增”对其他流转税费的影响

会计师事务所需按照缴纳的营业税或增值税的7%计算缴纳城建税、3%计算缴纳教育费附加，具体计算如下：

（1）按照营业税额计算城建税及教育费附加=25×（7%+3%）=2.50（万元）

（2）按照增值税额计算城建税及教育费附加=28.30×（7%+3%）=2.83（万元）

（3）由于“营改增”使得其他流转税费的增长=2.83-2.50=0.33（万元）

3.企业所得税的转变

《企业会计准则（2006）》规定，营业税为价内税，包括在利润表的中“主营业务收入”项目中，而增值税为价外税，不能包含在利润表的“主营业务收入”项目中；与此同时，营业税可以直接计入利润表中的“营业税金及附加”项目，作为成本抵减所得税，而增值税不计入成本抵减所得税。因此，不考虑其他成本项目的情况下，

（1）缴纳营业税的税前利润=500-（25+2.50）=472.50（万元）

（2）缴纳增值税的税前利润=471.70-2.83=468.87（万元）

（3）所得税减少=（472.50-468.87）×25%=3.63×25%=0.91（万元）

（4）所得税税负增加=472.50-468.87-0.91=2.72（万元）

当然，这里的税负增加是在假设当年不存在增值税进项税额的情况下得到的，若放松这个假设，则事务所的税负会有所降低，但最终降低的幅度取决于可供抵扣的增值税进项税额的值。

（二）业务层面的影响

1.业务复杂程度增加

“营改增”税制改革后，会计师事务所被划分为增值税的小规模纳税人和一般纳税人。其中，增值税一般纳税人事务所采取的是税费的抵扣模式，因此，“营改增”后会计师事务所整个会计核算体系将随之发生一定程度的改变，涉及的会计科目亦有增加，因此，会计账务处理也发生了一定程度的改变。此外，“营改增”前，会计师事务所对应税服务只需开具服务业发票即可，对各项成本费用支出所取得的合法票据，作为所得税前抵减的凭据；而改为征收增值税后，业务流程中涉及到增值税时会开具或取得合法的增值税专用发票，其中，取得的增值税专用发票若满足可抵扣进项税条件，需交送税务机关进行认证，以便在下一期从增值税销项税额中抵扣。这对于事务所在发票管理、税收申报等方面提出了更高的要求，使得事务所的税务风险较试点前有所增加。

2.业务范围扩大

国家实施“营改增”试点后，由于增值税一般纳税人企业采用税负抵扣后上交的模式，较原来营业税的交税增加了工作的复杂度，因此，一些原来缴纳营业税的企业无法独自完成税务申报和会计账务处理工作，不得不聘请会计师事务所为其提供专业的代帐和报税服务。这对于会计师事务所而言，既是机遇也是挑战，只要能抓住机遇，开发有针对性的涉税商业规划服务，提供能解决企业问题，满足企业需求的服务，必将能不断开拓新的业务，获得新的客户，实现经营的可持续发展。

3.对审计费用的影响

会计师事务所的服务定价机制比较灵活，市场环境、事务所自身及客户企业的特征均可能对服务价格产生影响。“营改增”税制改革实施后，由于增值税账务处理和报税服务较营业税复杂，会计师事务所不得不提高对于相关客户企业的服务定价。然而，客户企业是否能接受服务价格的提高，则取决于相应企业在市场中的竞争地位以及企业的规模和实力等多方面因素。

（三）行业层面的影响

会计师事务所属于鉴证咨询服务业，是知识密集型行业。由于市场地位不一、管理水平存在差异，“营改增”税制改革后，会计师事务所行业内部竞争日益加剧，管理不规范、市场份额较小的中小会计师事务所面临被兼并收购的风险，而管理规范、市场份额大的事务所则处于有利地位，整个行业形成弱肉强食的市场局面。

四、“营改增”后会计事务所的应对措施

目前“营改增”试点范围扩大到全国，这对于会计师事务所行业来说是一次巨大的挑战，更是一次难得的机遇。如何完善自身的管理，并在市场上有针对性的拓展新业务，是每一个会计师事务所需要考虑的重要命题。

（一）完善符合增值税要求的内部控制制度

相对于营业税而言，增值税的一般纳税人采取的是税收抵扣的计税方式，因此，整个会计账务处理流程发生实质性变化，涉及的会计科目增多，会计处理要求也相应提高，特别是抄报税环节较之前复杂很多。因此，会计师事务所的注册会计师及相关工作人员应秉承行业操守，完善符合增值税要求的内部控制制度，严格依据税收法规进行增值税的计税和缴纳工作，不得采取任何形式非法偷税漏税。同时，应确保整个注册会计师行业相互支持，如若存在不利于注册会计师行业发展的税收问题，应借助行业协会的影响，来积极争取税收优惠政策，缓解税务负担。

（二）选择能够开具增值税专用发票的供应商

“营改增”税制改革后，增值税一般纳税人的会计师事务所适用税率为6%，比之前营业税5%的税率高出一个百分点。虽然增值税的一般纳税人采用扣税制计税，但会计师事务所的成本中主要是会计师和其他工作人员的工资及差旅费，这部分开支一般无法取得增值税专用发票。因此，增值税的销项税额增加，同时可以抵扣的进项税额又相对有限，从短期看来，税负不但难以降低，反而有可能会增加。因此，为了能取得可抵扣的增值税专用发票，以便通过进项税额抵扣的方式来减轻税负压力，会计师事务所应尽可能的选择那些财务核算健全，能够开具增值税专用发票的一般纳税人企业作为服务提供商。endprint

（三）充分、及时地了解增值税税收优惠政策

“营改增”税制改革在一定程度上避免了重复征税，同时有利于试点行业的流转税系统与国际先进的税制接轨。然而“营改增”降低的是行业整体税负，并不是单个会计师事务所的税负。对于某个具体的会计师事务所而言，实际承担的税负是增加还是降低，则要看该会计师事务所处在的发展阶段及市场地位，是否能够享受税收优惠政策。因此，会计师事务所需充分了解“营改增”税制改革试点期间的相关财政扶持政策及减免税措施，以便统筹规划业务，在符合增值税税收优惠的条件时，及时争取税收优惠，以便降低税负。

（四）科学合理进行税收筹划、降低税负

“营改增”实施后，会计师事务所应及时做好实际税负增减及其对比分析和统计汇总工作，分析税负变动原因，科学合理地进行税收筹划，以便降低税务负担。比如，一些非核心业务（如数据管理）可以考虑外包其他增值税一般纳税人企业去做，以便取得增值税专用发票进行税收抵扣，这样既保存了会计师事务所的核心竞争能力，同时也可以降低增值税税负；此外，在采购环节中尽量购进可以抵扣的实物资产，以便降低增值税的税收负担。

（五）积极开拓市场，探索本行业新的服务领域和服务项目

在当前激烈的市场竞争环境中，会计师事务所应该根据自身特点寻找应对策略，如为境外单位提供服务有免征增值税的优惠政策，而且以前缴纳的增值税可以予以退还。因此，增值税一般纳税人会计师事务所可考虑向境外开拓市场；而对于增值税小规模纳税人的小型会计师事务所而言，由于在行业竞争中不具优势，因此可以考虑选择在细化市场中谋求自身的一席之地，选择非增值税纳税人或增值税小规模纳税人作为服务对象，尤其可以参与小微企业的咨询、鉴证和代理服务。

参考文献：

[1] 曹小林.“营改增”对咨询服务业的影响分析[J].商业会计，2013，（15）.

[2] 池晓萍.“营改增”对税务师事务所业务发展的影响分析[J].中国乡镇企业会计，2013，（1）.

[3] 达淑茜.从财务角度看“营改增”对鉴证咨询行业企业的影响[J].商情，2013，（27）.

[4] 管永权，赵新贵.部分现代服务业“营改增”差额征税业务解析[J].财务与会计，2013，（6）.

[5] 高芙.试论“营改增”对会计核算带来的影响[J].企业导报，2013，（21）.

[6] 吴敏.浅谈“营改增”对会计师事务所的税负影响[J].当代经济，2012，（22）.

[7] 叶红.内控视角下对物流企业“营改增”工作的思考[J].交通财会，2013，（4）.

[8] 钟熳柳.“营改增”对会计稳健性的影响[J].商情，2013，（43）.

[9] 朱言志.浅议营业税改增值税后施工企业管理细节的转变[J].交通财会，2012，（11）.

[责任编辑 王 佳]endprint