管理会计在公司治理中的创新应用

●中南财经政法大学会计学院 李扬子

管理会计在公司治理中的创新应用

●中南财经政法大学会计学院 李扬子

管理会计作为企业价值创造和公司治理的工具和媒介，对构建和完善公司治理结构至关重要。文章基于管理会计发展的新趋势以及公司治理结构的特点和要求，重新认识了管理会计在公司治理结构中的作用，并围绕公司治理的需要，重点分析了管理会计在公司治理结构中的创新应用。

管理会计 公司治理创新应用

伴随着知识经济的渗透与发展，企业管理上升到战略管理层面，管理会计不再局限于为企业内部决策提供信息，而是越来越注重为满足企业内部条件和外部环境变化的管理需求的创新应用。在日趋复杂的经济环境中，企业要获得长远发展取决于价值创造能力，而企业创造价值是建立在公司治理结构基础上的，完善公司治理结构成为提升企业价值的有效途径。管理会计作为一门边缘性、交叉性学科，对公司治理有着举足轻重的作用，尤其现行财务报告缺乏有效的信息披露，构建以强调制度约束和内部治理为特征的新型公司治理结构离不开管理会计系统的支持。因此，为提高企业价值创造能力和实现企业最佳经济效益，研究管理会计在公司治理中的应用问题十分必要。

一、管理会计的发展历程

管理会计诞生于19世纪西方纺织、钢铁等重型制造企业中，由成本会计演化而来，是会计的一个分支。根据美国会计学会（AAA）管理会计委员会的定义，管理会计是指为帮助经营者制定合理的经营决策，而采用恰当的技术和概念对企业历史和预测的经济信息进行处理和分析。概括起来可看做一种集收集、分类、总结、分析和报告为一体的管理信息系统，包括成本管理、预算管理、风险控制、绩效评价等多个方面。

管理会计虽然是近代新兴学科，但发展迅速，在多变的经济环境与激烈的竞争中，不断实现自我突破，已发展为比较成熟的专业性学科。尤其20世纪70年代以来，管理会计产生了比较大的变革，传统管理会计向现代管理会计过渡。这一时期，管理会计不断与其他学科交融发展，研究视角和研究方法由单一转向多元，而且涌现出许多新的诸如作业成本会计、人力资本会计、资金成本会计等与企业组织结构、社会需求结构变化相适应的管理会计方法，无论是在理论研究还是在实践领域都取得了跨越式发展。特别地，预算管理会计、平衡计分卡、责任会计等管理会计方法应用到公司治理实践中，转移了传统管理会计聚焦于企业内部管理与运作上的目光，管理会计不再只服务于公司内部管理。

现阶段管理会计发展以会计管理和知识管理相结合的价值创新为特征，出现了一些新概念，如顾客价值、价值链、核心能力、资源规划，未来发展趋势也将围绕价值链优化、核心竞争力提升，朝着人本、智本管理方向发展。余绪缨（2001）指出在知识经济环境下，管理会计研究应注重“以人为本”，向“软科学”发展。胡玉明（2005）认为管理会计的研究不能脱离企业组织及其管理活动，在新世纪管理会计重心应转移到核心能力的培植上来。冯巧根（2011）指出生产组织革新和科技进步促使管理会计不断创新，完善和创新管理会计工具，有助于提高管理效率。管理会计的应用从单纯的强调财务会计核算扩展到解析过去、控制现在与筹划未来的有机结合。推广强化管理会计的应用，有助于提振企业管理，提升企业核心竞争力和价值创造力；有助于企业进行科学的绩效管理，巩固市场在资源配置中的决定性作用；有助于企业加强内部管理，促进建立现代企业制度；有助于推动会计人员地位的提升，由单纯的记账者向理财者、管理者、决策参与者转变。

我国管理会计的发展经历了对国外研究成果引入、认识国情并进行应用可能性研究和尝试推行的经验研究三个阶段（潘飞、王 悦，2010），目前研究的重点已由国外引进介绍转向本土化应用。关于管理会计在我国的应用，胡伟、刘科（2013）做了如下总结。在八、九十年代，也就是管理会计的应用初期，广泛集中于本量利分析、成本形态分析的应用，而且相较于中小企业，大型企业应用目标成本管理，责任会计等管理会计方法的程度较高，如宝钢所采用的“预算—执行—改进”三步走的标准成本管理制度。进入21世纪，作业成本法、平衡计分卡、全面质量管理等现代管理会计方法得到初步应用。如许继电气股份有限公司自2001年起开始实行作业成本法；工行推行分产品、分部门、分机构“三位一体”化的业绩价值管理，实行部门分条管理与机构分块管理相协调的“条块结合”财务管理模式；大连金石滩旅游集团从2006年起开始在分（子）公司层面试行平衡计分卡。制度建设方面，2013年8月财政部颁布了《企业产品成本核算制度（试行）》（财会[2013]17号），推进了管理会计体系建设进程，管理会计在我国的实践水平进一步提高。但是基于外部投资者、债权人和社会公众等利益相关者较多，服务单位内部管理、决策支持不够，管理会计发展仍然相对滞后。根据十八界三中全会的改革部署，建立、完善现代企业制度，增强价值创造力已成为企业应对复杂多变的国际国内环境的一种内在需要，这就要求企业顺时应势，大力发展管理会计，打造会计工作“升级版”，促进各单位加强内部管理，促进各企业提升价值创造力。

二、管理会计在公司治理中的作用

公司治理是公司内外部的一种契约或制度安排，通过规定股东、董事会、经理层等利益相关者的权、责、利以及应遵循的规则、程序，来实现对公司的管理和控制。近年来随着财务造假案频发，建立在经济人代理理论（EIT）基础上，以追求股东利益最大化为核心内容的传统公司治理结构的弊端日益暴露，融合经济人代理理论（EIT）和制度人代理理论（ITA）以及外部治理和内部治理的新型公司治理结构成为发展趋势。在完善公司治理结构时，将更加强调通过制度的建设和应用来规范和约束代理人的行为。会计作为“当今公司治理结构的语言”(Joel Seligman，1993)，是联结权力和利益的纽带，在公司治理中扮演重要角色。一方面财务会计和审计可以减少信息的不对称，另一方面管理会计与内部审计有利于保障合约的有效运行。尤其管理会计和公司治理都与企业经营决策息息相关，而现行财务报告受信息披露的范围、数量、内容、原则等因素的影响缺乏有效披露，要全面发挥会计信息在公司治理中的应有作用，很大程度上要依靠管理会计系统。

（一）有助于完善权力制衡机制。内部治理结构是公司治理的主体，股东、董事会、经理层之间形成的制度安排，能对管理者进行有效地约束和激励。市场、政府等外部治理的监督效力也是提高决策效率和监控能力重要力量。内外部治理结构相结合所形成的权力制衡机制构成公司治理结构的核心，有效地保障企业价值的顺利实现。管理会计通过构建经济指标体系，能强化和制衡股东、董事会、经理层、监事会等各方的责任和权力，防止不正当关联交易、内部人控制、财务造假等现象发生，有效降低内控风险，保护利益相关者和公司的利益。

（二）有助于为董事会提供决策支持。董事会是公司内部治理结构的核心，需要承担战略决策制定、资本预算、业绩考评、高层经理人任免、薪资报酬计划和财务报告等职责。所进行的这一系列制度安排与管理会计的内容存在交叉和联系。尤其是董事会在制定战略决策时，依赖于管理会计提供大量财务与非财务、内部与外部信息。管理会计信息系统所提供的信息不同于财务会计，不仅有财务信息，还包括大量非财务信息，比如董事会业绩考核标准、各管理层业绩评价和激励补偿计划、战略方案内在风险评估、企业组织结构和业务流程的优化状况、行业信息和发展趋势等。这些信息经过管理会计人员初步分析和整理，再由董事会内部专业人士进行分析提炼以满足董事会管理决策特殊需求。

（三）有助于发挥激励约束机制作用，提高公司治理效率。受利益的驱使，公司治理结构中的各阶层容易出现利益分歧，尤其在董事会及CEO为代表的代理人得不到有效的约束和控制情况下，代理人行为不端的几率增大，股东与管理层之间的委托代理关系必然出现危机。完善的激励约束机制既能缓解各阶层之间的利益矛盾，调动积极性，又能促进独立董事保持足够独立性，规范和约束代理人的规则和行为。现代管理会计方法可以为公司绩效的衡量以及盈余管理提供技术支持，促进激励约束机制有效发挥，提高公司治理效率。

三、管理会计在公司治理中的创新应用

管理会计应在公司治理中发挥其应有作用，尤其要充分应用管理会计创新。与传统公司治理结构相比，新型公司治理结构更加强调制度的规范和约束作用，在应用管理会计时需要注重对董事会也进行规范约束和评价以及公司战略决策机制的规范和独立董事作用的发挥。我国资本市场发展迅猛，企业的董事会的治理运作和决策制度面临重大挑战，加强管理会计的创新应用十分重要。当前管理会计提供给董事会决策所需的信息（战略规划和战略监控、高管激励计划设计、内部控制和风险管理所需报告等）少之又少，管理会计如何支持董事会决策成为亟须解决的主要难题。结合公司治理结构的要求，管理会计创新和实践应考虑在现有平衡计分卡研究基础上进一步发展形成董事会业绩评价体系，提供充分、相关战略决策支持信息的同时，加强对管理者的激励约束和控制。

（一）构建以管理会计为基础的董事会绩效评价。董事会是代表利益相关者进行决策的机构，为了完成公司治理职责，需要把公司战略具体化为治理目标，再量化为明确指标，以观测和评价治理效率。国际会计师联合会(IFAC)提出了一种监督公司战略内在化的思路，即支持董事会特别是独立董事对战略过程实施监督。兴起于美国的平衡计分卡，是一种先进的战略管理工具和别具优势的绩效评价方法，综合了董事会的治理目标，又能为董事会提供检验治理效率的标准。2002年加拿大管理会计学会(CMA)将平衡积分卡拓展为考核公司董事会绩效的有效工具，使用新的积分卡体系重在对“战略展望、监督、责任”三方面来衡量董事会受托责任，设立董事会的业绩评价体系。比如为评价董事会内部流程以及决策效率，可构建如图1的指标体系。这种注重非财务计量指标的平衡计分卡较好地适应了公司治理的要求，所提供的管理会计信息成为董事会履行职责的基础。

图1 内部业务流程的评价目标及关键指标

（二）运用责任会计信息系统联结公司治理中的权责利。责任会计属于管理会计方法的一大创新，由责任中心、责任预算、业绩考核评价、账务处理系统组成，是反映和控制权责利效相统一的内部单位。公司治理本身就是一种权责利相统一的制度安排，把责任会计应用到公司治理结构中，有利于提高公司治理效率。首先，对各个阶层划分责任中心，即股东、董事会、经理层，特别的将股东作为一个责任层次，以约束控股股东的行为，维护其他中小股东利益。其次，根据责任中心编制责任预算。在编制出“总预算”后，依据可控制性原则在企业内部分权管理的条件下，建立若干责任单位以及设计绩效考核指标，对经济活动进行控制与核算。最后，通过对各责任中心业绩报告的实际数与预算数的对比，依据绩效考核指标评价和考核各责任领域的经营业绩，贯彻执行激励制度。责任会计把责任中心扩展后，最高层次不再是各个分公司或者事业部，而是继续向上扩展到了经理层、董事会及股东，各责任负责人各尽其职，各负其责，并遵循责、权、利相统一的原则，有效强化了内部经营责任，激励和提高了职工的主动性和积极性。

（三）调整、拓展管理会计内容，帮助管理者进行计划、决策和控制。除了强调平衡计分卡、责任会计等管理会计创新方法在公司治理中应用外，鉴于新型公司治理结构的特殊需求，需要进一步调整和拓展其他有关公司治理的管理会计内容。关于成本控制方面，作业成本法要求尽可能消除“不增加价值的作业”、改进“可增加价值的作业”，而且从战略意义考虑，管理会计要把投资规模控制在适度范围，从而成本管理的重心应当从生产制造成本转移到产品研制开发成本上来。关于决策分析方面，管理会计应以战略的眼光提供全局性和长远性的信息，譬如为股东、董事会、经理层控制权的配置和行使提供决策信息。关于人本管理方面，管理会计在进行预测、决策、规划与控制的过程中，要把会计信息很好地与对人的管理相联系，采用有效的激励方式和业绩考核方案，对人力资源价值与成本进行量化以及对人力资源的投资进行分析。■

1.Bhimani,Alnoor.2009.Risk management,corporate governance and management accounting:Emerging interdependencies[J].Management Accounting Research，20.1:2-5.

2.冯巧根.2007.论管理会计与公司治理的内在化[J].山西财经大学学报,3。

3.胡伟、刘 科.2013.中国管理会计理论研究和实务应用的发展[J].财会月刊,4。