对预算会计权责发生制改革的一些建议

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（北京理工大学管理与经济学院北京102488）

一、收付实现制的现状

我国目前预算会计的特点是不核算盈亏，着重核算预算结余，且政府预算会计实行收付实现制，事业单位预算会计原则上实行权责发生制，但实际上仍以收付实现制为主要记账基础。从收付实现制的实行状况以及实际运行中所遇到的问题，可以看出收付实现制的一些缺陷和不足。

（一）不能客观地对政府资产尤其是固定资产进行衡量和估计

行政单位在增加或减少固定资产时，预算会计会将该项发生对应地调整固定资产和固定基金账户，但是在这中间，并没有相关的反映固定资产折旧等情况的账务记录，这就使得政府部门对固定资产的会计反映存在缺陷和空白，不能较完整地反映固定资产的购买、使用、使用年限、报废或毁损处理的全过程，会对政府的内部预算收支控制以及外部监督产生一定的困难。并且，会存在相关部门为了完成既定的预算目标而大量增加或减少固定资产的账面价值的情况，不仅对政府绩效的评价真实性带来影响，而且还造成了财政资金的巨大浪费。

（二）不利于反映政府债务，带来财政风险

自1998年我国实施积极的财政政策以来，财政的风险也日益加剧。虽然我国无论中央还是地方财政收入都还没有出现类似于2013年美国底特律政府破产的状况，但是在收付实现制下，只反映当年债务的还本付息支出，而不考虑政府过去已发行国债而应由本期承担的利息，政府的长期债务以及其他隐形的、或有的负债，当然也没有定期的负债评估，这些都加大了政府的财政风险，况且由于收付实现制只记录以现金实际支付的部分，无法反映尚未用现金支付的部分即或有负债，这也加大了政府负债信息的滞后性、不真实性和风险性，不利于政府的高效运营，也不利于明确而有效地利用财政资金。

（三）行政单位支出的核算过于笼统，不利于资金的有效利用

目前行政单位的支出包括：经费支出，拨出经费，结转自筹基建。其中，经费支出通常按支出的性质分为经常性支出和专项支出。但在实际中，经常性支出和专项支出都不能很好地反映政府财政支出的合理与不合理，给外部监督带来很大的信息模糊性，就经常性支出来说，一般没有特殊说明，人员支出、日常公用支出、固定资产的修理支出等都计入经常性支出，如果没有进一步的二级科目，外部监督人员和公众很难看出经费支出是否存在不合理性，而且也会导致相关部门为了绩效或者下一季度或年度的预算指标考核而随意操纵支出造成对财政资金的巨大浪费。

（四）收付实现制下财政信息缺乏透明度

正如前面所说，有效信息的缺失和不完整使得反映出的政府受托社会责任狭窄，财务信息缺乏透明度和连贯性，财务成果容易被管理当局操纵，政府绩效最大化的目标难以实现甚至被扭曲。同时也给监督部门和公众获知真实信息带来了困难，不利于高效、诚信政府的建设。

二、权责发生制改革的重要性

（一）权责发生制是政府有效管理的需要

随着我国经济体制改革的日益深入，政府职能也在转变，逐渐向公众设施的提供者转变，退出竞争性投资领域，向综合管理转型。这就需要政府预算会计借鉴企业财务会计反映财务资金运动的经验。而权责发生制会对政府向公众提供的服务、设施的成本费用进行配比，还能对固定资产等政府设备进行折旧管理，更好地反映政府运营的期间成本和费用，提升政府管理的水平和效率。

（二）权责发生制是财政制度改革的需要

权责发生制与收付实现制的不同在于权责发生制会按照交易发生的实质进行时间、金额的确认、计量和记录，所以能及时、全面地处理更为复杂的会计信息。我国财政投融资体制的市场化进程正在推进，私人介入公共领域会要求政府提供充分的信息对设施成本进行计价、核算。并且权责发生制还能为政府在收付实现制下不能完成的非现金交易和事项进行记录和核算，推动了政府担保、养老金负债、实物福利等制度的发展。同时，在政府财政支出衡量政府财政绩效的情况下，权责发生制能有效地进行政府内部监督和控制，对政府采购、预算、支出进行管理，从而得出真实的政府财政绩效，为今后的预算和财政制度奠定良好的基础，也减少了财政资金的浪费。

（三）权责发生制是防范政府债务风险的需要

在收付实现制下，财政风险的评估与披露、预算项目的支出回报分析、政府财政状况指标、财政绩效的计量很难实现。但在权责发生制下，就能对国债发行到还本付息的全阶段进行债务和利息的计量，与当期财政收入进行比较衡量，还能记录之前无法反映的尚未用现金支付的部分即或有负债，比如，政府为企事业单位融资提供的担保、承诺，对下级财政的资金缺口和负债以及地方金融机构不良资产等。这样就真实地反映了政府的负债情况，政府可以及时审核自身的负债，防范债务过多而带来的债券风险及政府信用危机，提高资金流转效率；对于公众及监督机构来说，可以通过政府财政报告对政府负债信息进行真实的了解、评估和评价。

（四）权责发生制是健全和完善政府会计信息的需要

收付实现制下预算会计主要核算的是财政收支活动，仅以固定的会计科目和实际现金流入流出为主，但在权责发生制下，全部会计要素将被覆盖，包括政府所有的经济资产、负债、净资产，还包括政府的经营成本、费用等相关信息，这些信息可以完整地叙述政府在一个季度或年度的实际运营情况，可以用来评价政府财务状况的变化，对于政府内部绩效评价和外部监督机制都是良好的会计信息来源。

（五）权责发生制是加强部门和公众监督的有效途径

随着政府改革和转型的深化，公众民主政治参与意识的加强，政府信息公开尤其是财务信息的公开越来越重要，在收付实现制下，政府会计只是机械地记录财政资金的收入支出，信息既不具体也没有表现出资金流转全过程的来龙去脉，公众在审核时也只是看到了政府支出了多少钱，支出在哪，没有看到该项支出或收入的合理性。这会导致相关政府部门随意操纵财政资金的流出和流入，影响政府真实绩效的考核和公众监督政府的效率。采用了权责发生制之后，政府财政资源将得到有效的管理，会计信息系统更加开放，公众可以方便地获取各种政府财政信息，了解政府资产资金的使用状况和效率，从而对政府工作做出有效的监督和评价。

三、权责发生制改革的重点和难点

（一）权责发生制范围的选择

在现有的实行权责发生制的国家中按照权责发生制程度的不同可以分为四种情况：完全采用权责发生制，例如澳大利亚和意大利；局部采用权责发生制，即除不进行资产资本化和折旧外其余都实行权责发生制，如加拿大和芬兰；特定权责发生制，即总体上实行收付实现制，但对如雇员养老金收益、公债利息以及第三国家的贷款或担保等特定会计事项采用权责发生制，如丹麦和美国；补充性权责发生制，就是在实行收付实现制的基础上对公债、养老金及其他不动产等事项按权责发生制作出补充规定，如德国。由于我国自1998年后长期实行收付实现制，很多财政政策包括政府预算和政府支出等会因为财政会计制度的改革而影响到经济、社会相关政策的实施，影响稳定。还有一方面就是无论选哪一种方案，都要与我国当前的经济形势相吻合，所以在权责发生制实行范围上的选择可能要进行试点或分步骤改革。

（二）政府资产和负债的估价

在企业中，资产和负债的入账价值通常有账面价值、公允价值以及未来可变现净值等选择，企业财务会计可以按照公司发展的特点和类型选择适当的估价方式对资产和负债进行入账。但是对于政府预算会计，由于之前资产和负债估价经验较少，对估价方法的选择将是一个难题，比如如何选择固定资产的估价标准才能使资产在折旧时不至于太高或太低，从而影响当年政府成本和费用的核算。一些公共设施如博物馆、公路等属于长期资产但价值很难估计的又将如何进行估价以及在财务报告中列示，存在同样问题的还有养老金收益等或有负债，石油、天然气等自然资源资产。

（三）利益既得者的强大阻力

权责发生制取代或部分取代修正收付实现制会对已有的财政甚至是政府内部体制带来一定的冲击，政府部门及相关工作人员一般都已经或正在适应已有的制度，工作也会按照相关流程来稳定的进行，权责发生制改革肯定会涉及到各部门、各单位利益的调整，也会影响到部分通过操纵财政资金的来源和使用而获得的利益，所以各方面的阻力一定会很大，改革任务会很艰巨。

（四）对现有体制的冲击

我国现行的财政体制和政府信息披露制度与权责发生制有很大的区别，技术上也存在一定的差异，比如如何入账、计量，如何制作会计报告和对外信息披露。如果开始实施权责发生制改革，不仅在政府预算以及资金使用上会有重大变化，在政府预算会计和财政管理信息系统上也将有巨大的变化。资金流入流出可能会对政府经济政策带来影响；内部计量会加大对软件及会计工作人员的要求，使政府内部制度发生变化；会改变经济学者衡量政府效益、预测经济形势的方法，改变监督机关监督政府工作的方法和措施。

（五）健全监督体系的缺失

类似于企业财务会计会有相关会计准则等法律法规来约束一样，权责发生制在政府内部实行也需要一定的法律环境来监督。政府在职能转换的过程中无论是机构设置还是制度实施都有不规范和不完整的地方，所以监督体系还有待健全。同时随着我国政府行政机关反腐败措施的逐渐加强，政府预算体系也要密切与反腐败斗争相结合，做到权责相对应；我国公民监督政府的意识还不是很强，对政府受托责任认识也不是很清晰，往往在一定程度上纵容了政府随意操纵财政预算，所以公众的监督问责意识也有待加强。

四、权责发生制改革的具体建议

（一）修正的收付实现制与修正的权责发生制相结合

权责发生制预算会计对支持绩效导向的政府预算改革，鉴别与控制财政风险以及改进政府对长期资产管理等有重要作用，已经由收付实现制向权责发生制转变的国家在不同应用领域、不同程度上实行权责发生制，尤其是主要应用在政府预算和财务报告上。我们应借鉴这些国家的经验，并结合我国的具体国情，笔者认为，权责发生制改革不能马上进行全部的权责发生制改革，可以先从基层政府开始，着重运用在财务报告上，等时机成熟后再统一拓展到上级政府。也有学者提出“改革的核心应当是预算会计的财务报告由单一的预算执行情况报告，拓展为以报告国家预算执行结果为重点，更为广泛地反映政府整体财务状况和财务效率的综合性财务报告”。

对于政府预算的具体内容，政府一般性的的财政收入可以继续保持收付实现制，但对于政府购买的有价证券等资本性利息收入可以进行权责发生制核算。对于一般性的固定资产可以运用权责发生制来计量，根据使用年限进行折旧，但对于价值估量存在争议或根本无法计量的资产，可以继续用收付实现制来计量。这样可以避免权责发生制改革带来的不必要的不稳定性。

（二）单独反映重要的政府负债

由上文可知，重要的政府负债如国债、或有负债等需要权责发生制来确认应该由政府承担的责任，并确定债务和该项债务所带来的风险在之后的会计期间进行合理的分担，进而制约政府财政的有效运转。对于重要的政府负债界定，可以认为对于之后社会经济能产生较大风险的政府负债为重要，如政府负担的未来社会保障，这样就可以保证社会保障支出在各个会计期间进行均衡分担，避免在以后年度因人口、环境等突发性问题而带来的政府财政支出压力。

（三）区分经营性支出和资本性支出

现行的收付实现制记录政府财政支出分为经常性支出和专项支出，界限不清晰。所以可以将政府财政支出分为经营性支出和资本性支出。对于资本性支出，由于后续还会有资金的流入和流出影响所在会计期间的政府期间成本，所以可以实施权责发生制，对于经营性支出可以暂时继续实行收付实现制，但是要规定明确的明细科目，以方便公众监督此项支出的合理性。对于资产的修理支出，收付实现制直接借记“经费支出（经常性支出）”科目，但是事实上资产的修理支出也会影响到后续会计期间相关支出的减少或增加，所以可以将资产的修理费用等也纳入权责发生制改革的范围。

（四）建立健全政府信息公开制度

可以说权责发生制改革就是为建立健全政府信息公开制度做准备的，随着市场经济的发展和政府职能的转换，一个健全的政府信息公开制度对于政府部门和公众来说都是大势所趋。权责发生制推动了政府信息公开制度的发展，使政府信息更为真实和完善；同时健全的政府信息公开制度也会促进权责发生制的改革，督促政府做好预算会计工作，整合好信息资源以供公众查询、审阅和监督，也为政府真实、高绩效、高效率的工作打下基础，建立诚信、公开的政府新形象。

（五）跟进相关配套设施和人力资源

权责发生制改革不可避免地会带来技术上的改革，相关法律体系要跟进，应修订和完善法律法规，明确权责发生制在政府会计制度中的地位，为权责发生制的有效实行提供制度保障；政府内部制度也要改革，比如发票报销制度、员工福利制度等；政府监督机制和外部监督机制也要进行修正，保证权责发生制的有效进行，克服收付实现制带来的信心透明度低、当局恶意操纵资金运转等弊端，发挥权责发生制促进信息公开的优势。权责发生制改革还带来了会计技术上的高要求，要求政府会计人员具备更加专业的业务技能，所以要及时调整人力资源，加强员工培训；还要完善预算会计信息管理信息系统，及时升级以达到权责发生制的要求。