试论应收账款融资的会计处理分析

郑笑霞

【摘 要】在法律上，应收账款是一种债权，是企业的一项流动资产。当今社会经济日新月异的发展，企业业务不断的扩张，随之对现金流的需求也迫在眉睫，一般的借贷方式解决不了需求，随即各种筹资方式便应运而生。由于在经济业务往来中，很多中小企业资产是以应收账款和存货的形式存在，利用应收账款融资为企业提供了一种低成本的筹资渠道，因为不是常规的业务，会计核算处理上各抒己见，为了使会计核算人员与会计信息使用者更好的操作与认知，笔者就选取几种会计处理方法进行分析讨论。

【关键词】应收账款融资会计分录；权利质押；筹资；售让

一.应收账款融资的种类

1.应收账款质押借款

应收账款质押是一种权利质押。《物权法》对应收账款质押的规定拓展了企业尤其是中小企业的融资渠道。应收账款质押借款是企业将销售商品，提供劳务等产生的应收债权为质押从金融机构获取借款，并支付一定的利息。应收账款抵借后，应收账款所有权的风险没有转移，金融机构具有向融资人追偿的权力，由于企业未将金融资产所有权的风险与报酬转嫁给金融机构，不符合金融资产终止确认的条件，不需要冲减应收账款账面余额，同时取得的借款企业只能作为短期借款处理，待企业收到应收款后，再将取得的借款归还。

2.应收账款出售

（1）无追索权应收账款出售，企业与金融机构签订应收账款让售合同后，应收账款所有权的风险与报酬都转移给金融机构，应当告知购买方，并通知其将货款直接支付给金融机构，金融机构不具有向融资人追偿的权力，在会计上企业的该笔应收账款符合金融资产终止确认的条件，因此企业应冲销应收账款账面余额。

（2）附追索权应收账款出售，即购买方无力支付时，银行有权向出售应收账款的企业追偿。风险与报酬并没转移，应收账款的坏账风险应由出售企业负担。

二、应收账款质押借款和应收账款出售融资的有关会计核算处理如下

1.企业把应收账款质押给银行取得借款。

取得借款时，借记“银行存款”，贷记“短期借款”。资产负债表日，需要将用于质押的应收账款进行表外披露。收取应收账款时，借记“银行存款”，贷记“应收账款”，同时按支付银行的本息借记“短期借款”，借记“财务费用”，贷记“银行存款”。

2.不附有追索权的应收账款出售

（1）应收账款视同特殊商品出售

举例：A公司是一家健身器材销售公司，与银行签订了一份无追索权的应收账款出售协议，公司将585000元的应收账款（未提坏账准备）出售给银行 ，并通知购买方将货款直接付给银行。经应收账款质量信用调查，银行同意付现468000元，预计发生销售退回的价税合计为35100元，成本为21000元，发生的销售退回由A公司承担。

借：银行存款468000，其他应收款—销售退回35100；营业外支出 81900

贷：应收账款 585000

若实际发生的销售退回价税合计等于35100元

借：主营业务收入30000应交税费—应交增值税（销项税额） 5100

贷：其他应收款 35100

借：库存商品 21000 贷：主营业务成本 21000

若实际发生的销售退回价税合计11700元，成本为7000元，银行已将差额返还。

借：主营业务收入10000应交税费—应交增值税（销项税额）1700银行存款 23400

贷：其他应收款 35100

借：库存商品 7000 贷：主营业务成本 7000

（2）应收账款让售合同中规定有手续费、扣留款、利息等事项的情形

企业应与金融机构签订应收账款让售合同，让售合同主要规定手续费、扣留款、利息等事项。手续费按应收账款净额计算，是支付给金融机构用于坏账的风险基金及收账费用。而扣留款按应收账款的总额计算，起保证金作用，是金融机构为了不确定的事项如销售退回、折让扣留的部分。应收账款一旦到位，金融机构需将未用扣留款退还企业。企业取得的筹款限额=应收账款总额-最大现金折扣额-手续费-扣留款；其中，筹款本金=筹款限额÷（1+筹款年利率×筹款天数÷360）； 筹款天数=收回账款前一日的实际天数-筹措资金到位日，但是，在无法准确估计收账日的情况下，通常把最后现金折扣日以后的第十天作为估计的收账日。利息=筹款限额-筹款本金。

举例：乙公司 2013年10月20日赊销商品一批，开出增值税专用发票一张价税合计93600元，现金折扣2/10；1/20；n/30；手续费比例为3%，扣留款比例为11%。11月13日收到某银行款项。乙公司的会计处理如下：

扣除最大现金折扣额的应收账款净额=93600×（1-2%）=91728（元）

手续费=91728×3%=2751.84（元）； 扣留款=93600×11%=10296（元）

筹款限额=91728-2751.84-10296=78680.16（元）售让时 借：应收账款 93600

贷：主营业务收入80000应交税费-应交增值税（销项）13600

借：财务费用—现金折扣 1872—手续费2751.84

其他应收款—扣留款 10296

—筹款限额 78680.16

贷：应收账款 93600

11月13日收到款项，11月13日（筹措资金到位日），由于2/10；1/20；n/30，则现金折扣的最后日期为11月9日，预计收回账款为11月19日，银行筹款年利率为10%。筹款天数=预计收回账款日-筹措资金到位日=6天。筹款本金=78680.16÷（1+10%×6÷360）=78546.63元。利息 = 78680.16-78546.63=133.53

借：银行存款 78546.63 财务费用133.53 贷：其他应收款—筹款 78680.16

11月19日，实际销货退回价税合计5967元，成本为3570元，多余扣留款银行已转入乙公司账户。

借：主营业务收入 5100 应交税费—应交增值税（销项税额）867 银行存款4329

贷：其他应收款—扣留款 10296

借：库存商品 3570 贷：主营业务成本 3570

（3）两种不附追索权的应收账款出售会计核算方法对比分析

通过对应收账款视同特殊商品出售和应收账款让售合同中规定有手续费、扣留款、利息的两种不附追索权出售业务会计核算处理来看，第一种把应收账款作为一种特殊的商品转让既直观又明了，由于与企业发生的日常活动无直接关系，因此将转让给金融机构的损失计入“营业外支出”，如果转让之后实际退货或折让与当初相同，那么就不用调整转让损失，如果实际退货或折让少于估计量，与原已计入“其他应收款”的差额应由银行补付。如果实际退货或折让大于估计量，与原已计入“其他应收款”的差额应由企业补付给银行。第二种方法比较复杂，但更符合相关性和有用性的原则，作为一项融资业务来处理。支付的手续费、扣留款及利息费用等得以全面反映，账面上手续费及现金折扣计入“财务费用”，就更恰当地体现出融资成本及相关费用，而第一种方法，只是折扣后的净额直接在账面上体现。另外，金融机构往往要求收取一定补偿性余额（既扣留款）以规避风险，通过借记“其他应收”；贷记“应收账款”处理，若金融机构无法收到此款项时，企业也不能收回补偿性余额，再借记“营业外支出”；贷记“其他应收款 ”。

3.附有追索权的应收账款出售

附有追索权的应收账款出售，一种是按应收账款质押借款处理，因为金融资产的风险和报酬没有转移，银行有权向出售应收债权的企业追索。另一种是企业按商业承兑汇票贴现，因为风险和报酬仍未转移，不满足金融资产终止确认条件，贴现时就不能终止原票据，而计入短期借款。

举例：甲企业收到B公司3月6日开出的不带息商业承兑汇票一张，面值30万元，期限为6个月，甲企业5月6日到银行贴现，银行贴现率为12%，票据9月6日到期。

借：银行存款28.8，财务费用1.2；贷：短期借款30

贴现的商业承兑汇票到期，承兑人用银行存款支付票据款时，贴现企业借记“短期借款”科目，贷记“应收票据”科目。如果承兑人拒绝付款，贴现企业收到银行退回的票据时，按票据金额借记“短期借款”，贷记“银行存款”，同时借记“应收账款”，贷记“应收票据”。如果贴现企业的银行存款不足支付，银行将作为逾期贷款处理，贴现银行按短期借款的余额收取每天万分之五的利息。

三.综上所述

应收账款融资是一种成本费用较低的融资方法，越来越成为国际资本市场上运作的方式，企业利用应收账款融资既规避了坏账带来的风险，又加速了应收账款的周转速度。会计实务应用中应收账款融资的处理应遵循实质重于形式的原则，所有权及风险和报酬的转移与否，是金融资产是否终止确认的条件。应收账款有关的风险与报酬实质上已发生转移，应按照不附追索权的应收债权出售处理。否则，作为应收账款质押借款进行会计处理。

参考文献：

[1]高级财务会计第2版清华大学出版社

[2]中国注册会计师协会.会计.中国财政经济出版社，2012

[3]戴德明，林钢，赵西卜.财务会计学.中国人民大学出版社，2010

[4]《小企业会计制度讲解》中国财经经济出版社

[5]全国注册税务师执业资格教材，财务与会计，中国税务出版社，2014