基于完善目的的企业内部控制评价研究

陈容

【摘 要】 内部控制评价是内部控制系统发挥作用的关键。从完善内部控制角度看，企业内部控制评价的主体应该是全体员工，企业应围绕内部控制要素，有重点、有选择地对内部控制进行评价，突出对控制活动的评价，设置反映内部控制过程和结果的两类评价指标，并细化评价标准，在评价方法上充分考虑企业的实际情况，确保评价方法的科学性和可操作性。

【关键词】 内部控制； 有效性； 评价指标

中图分类号：F270 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）23-0096-04

一、引言

我国《企业内部控制基本规范》（以下简称《基本规范》）及其配套指引的发布，标志着我国企业内部控制框架已经基本建立。从内部控制发展过程来看，如何实施内部控制将成为今后一段时间内理论和实务的热点。内部控制是一个由设计、实施、评价、整改构成的动态过程，内部控制评价是内部控制系统发挥作用的关键。2010年，我国财政部等五部委联合发布《内部控制评价指引》（以下简称《评价指引》），从制度层面对企业开展内部控制评价提供了依据和标准，但是对于企业开展内部控制评价有关的评价主体、评价内容、评价指标、评价标准和评价方法等相关的可操作性问题有待进一步探讨。

英美等发达国家对内部控制的研究较早，关于内部控制评价，主要是构建内部控制框架和建立数学评价模型。我国对内部控制的研究和实践起步比较晚，近几年，国内学者对内部控制评价进行了大量研究，形成一定的研究成果。陈汉文（2008）指出了有效的内部控制应该具备的特征，并对详细评价法和风险基础评价两种内部控制评价方法进行了分析；骆良彬（2008）采用AHP建立了内部控制评价的模糊数学模型；杨洁（2011）运用工程学中的PDCA循环理论，按计划、执行、检查、改进构建了内部控制评价指标，确立了综合评价内部控制有效性的方法和模型；张兆国、张旺峰、杨清香（2011）以内部控制的五个目标为导向，构建了内部控制评价体系，并运用上市公司数据对评价体系的有效性进行了检验；张先治、戴文涛（2011）结合我国的制度环境，构建了由董事会内部控制评价、注册会计师内部控制审计、政府监管部门内部控制评价组成的三位一体评价模式，按内部控制目标构建了内部控制评价指标体系。

国内学者对内部控制的研究，主要是针对上市公司，基于对外披露目的。从内部控制的发展与演进过程可以看出，按照评价目的不同，可以把内部控制评价分为：财务报告审计目的的内部控制评价、完善目的的内部控制评价、披露目的的内部控制评价、内部控制审计目的的内部控制评价，内部控制的评价目的不同，其评价模式应该有一定的差异。我国企业内部控制建设处于探索并逐步完善的阶段，更多的企业评价内部控制的目的不是为了审计或对外披露，而是不断改进、完善内部控制。本文从完善内部控制角度对内部控制评价进行研究。

二、内部控制评价的内涵

内部控制评价就是对内部控制的有效性进行评价。何为“内部控制的有效性”？国内外并没有一个统一的概念。美国COSO认为，内部控制系统如果能够合理地保证经济实体的经营目标得到实现、财务报表可靠、遵守相关法律法规，则是有效的。加拿大COCO认为，有效控制取决于内部控制系统能在多大程度上合理保证企业目标的实现。我国《评价指引》认为内部控制的有效性包括设计的有效性和执行的有效性，设计有效是指实现控制目标所需要的内部控制要素都存在并且设计恰当，执行有效是指现有内部控制按照规定程序得到正确执行。陈汉文（2008）认为：“内部控制的有效性是指内部控制为相关目标的实现提供的保证程度或水平，有效性不同的内部控制可以提供不同程度的保证。”由此可以看出，国内外的研究成果主要侧重于内部控制能否合理地保证控制目标的实现，若内部控制能够合理保证目标的实现，则有效，反之，内部控制是无效的。

内部控制评价，是评价主体依据一定的评价标准对企业一定时期内部控制合理保证控制目标的实现程度或水平而进行的评价活动。内部控制的评价需要解决五个问题：“谁进行评价？”“评价内容（含评价指标）是什么？”“评价的标准是什么？”“采取什么方法进行评价？”“结果如何？”不同的评价目的，对以上几个问题的回答也就有所不同。

三、基于完善目的的企业内部控制评价体系

（一）评价主体

我国《评价指引》第二条对内部控制评价的描述是：企业董事会或类似权力机构对内部控制的有效性进行全面评价、形成评价结论、出具评价报告的过程。由此可以看出，《评价指引》主要是满足企业对外披露内部控制评价报告的要求，把企业决策层，即董事会或类似权力机构作为内部控制的评价主体。

内部控制的评价目的不同，其评价主体应该有一定差异，如：审计目的的内部控制评价，其评价主体是外部审计部门。基于完善目的的内部控制评价，其评价主体应该是包括董事会和管理层在内的全体员工。首先，内部控制是一个复杂系统，目标多样化，牵涉部门和人员多，《基本规范》明确指出，内部控制的参与者应该是企业董事会、管理层和全体员工，在评价中，由全体员工参与，容易收集到真实而充分的证据，保证评价结果的客观性。其次，从完善内部控制角度来看，内部控制评价目的是了解企业内部控制状况，找出内部控制存在的薄弱环节，改进和优化内部控制系统，促进企业的可持续发展，全体员工参与可以不断提升员工对内部控制的认识，增强员工的主人翁意识，不断优化内部控制环境，最终建立起完善的内部控制。内部控制评价作为一项管理工作，需要划分一定的层次。在评价主体中，董事会领导内部控制评价，是评价的责任主体；管理层组织内部控制评价；各部门的基层人员具体执行内部控制的评价。

（二）评价内容

我国《评价指引》要求企业根据《基本规范》以及本企业的内部控制制度，围绕内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督五要素，确定内部控制评价的具体内容，我国上市公司的内部控制评价报告也是围绕五要素展开的。基于完善目的的内部控制评价，其评价内容应该围绕五要素展开，同时要考虑我国企业内部控制的整体建设情况。我国企业内部控制建设处于初级阶段，内部控制的突出问题表现在控制活动设计不完善，或者没有得到很好的执行。从长远来看，企业应该切实改善内部控制环境，但从当前看，评价和建设的重点应该放在控制活动和手段上，特别要关注企业重点风险领域和环节、以前年度出现问题的领域。我国《企业内部控制应用指引》（以下简称《应用指引》）的出台，为内部控制建设提供了可操作的标准，该指引共18项，可分为内部环境指引、控制活动指引和控制手段指引三类。从完善内部控制来说，其评价可以按内部环境、控制活动和控制手段来开展。endprint