对新《事业单位会计准则》财务报告的研究

丁尚++晋晓琴

【摘 要】 2012年新修订的《事业单位会计准则》与旧准则相比，在财务报告概念、财务报告体系、财务报告使用者等多方面取得了重大突破，但与《企业会计准则》、新《医院会计制度》的财务报告体系相比，仍存在不足之处。

【关键词】 事业单位会计准则； 财务报告； 现金流量表

《事业单位会计准则（试行）》（以下称旧《准则》）是1997年财政部颁布试行的，随着经济社会的不断发展，事业单位所面临的会计业务不断地复杂起来，因此，财政部在2012年5月修订通过了《事业单位会计准则》（以下称新《准则》），自2013年1月1日起在全国范围内施行。与旧《准则》相比，新《准则》进行了多方面的改进，更加适应当前事业单位的发展需求。其中，财务报告作为会计主体对内对外提供会计信息的基本方式，新《准则》也对其进行了相当程度的调整。

一、新《准则》与旧《准则》在财务报告方面的不同

（一）财务报告的概念比较

旧《准则》中并没有事业单位财务报告的相关概念，而新《准则》第三十九条明确规定，财务会计报告是反映事业单位某一特定日期的财务状况和某一会计期间的事业成果、预算执行等会计信息的文件。新《准则》明确给出了事业单位财务报告的定义，财务报告定义中的“某一特定日期”和“某一会计期间”强调了会计信息的时点和时间段，反映了相应会计报表的特性，使其定义更加全面、准确，与《企业会计准则》对财务报告的定义趋同。另外，新《准则》定义中“事业成果”、“预算执行”等字眼，突出了事业单位的本质属性，使其与企业区别开来。

（二）财务报告体系的组成不同

旧《准则》第四十四条规定，会计报表包括资产负债表、收入支出表、基建投资表、附表及会计报表附注和收支情况说明书等。新《准则》第四十条指出，事业单位的财务会计报告包括财务报表和其他应当在财务会计报告中披露的相关信息和资料；第四十一条指出，财务报表由会计报表及其附注构成。会计报表至少应当包括：资产负债表、收入支出表或者收入费用表、财政补助收入支出表。两者相比，区别在于：（1）财务报告的组成体系不同。旧《准则》中只有会计报表，略显单一，而新《准则》中财务报告体系从财务报告到财务报表，再到会计报表最终到各大具体报表，纵跨四个层次，形成了完整的财务报告体系。这一方面与《企业会计准则》中对财务报告组成的规定是类似的，体现了新《准则》与《企业会计准则》的协调；另一方面也与新修订的《事业单位会计制度》的规定基本相同，体现了事业单位会计政策的一致性。（2）财务报表包括的内容不同。新《准则》删除了基建投资表，增加了财政补助收支表，用来反映事业单位在某一会计期间财政补助收入、支出、结转及结余情况，有助于财政部门和主管部门对事业单位的监管，有助于财政支出更加公开化、透明化，也满足了相关政府部门的信息需求。

（三）对财务报告使用者的规定不同

旧《准则》没有明确事业单位财务报告使用者，但第十一条规定，会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，适应预算管理和有关方面了解事业单位财务状况及收支情况的需要，并有利于事业单位加强内部经营管理。这表明旧《准则》对财务报告使用者的界定过于狭窄，仅仅定位在较低层次的为政府内部管理提供服务上，忽视了公众等外部信息使用者，导致其无法有效督促政府履行广泛的公共财务受托责任。

新《准则》第四条规定，事业单位会计信息使用者包括政府及其有关部门、举办（上级）单位、债权人、事业单位自身和其他利益相关者。意味着新《准则》中事业单位财务报告不仅仅是为政府及事业单位自身服务的，更是外部信息使用者（如债权人、其他利益相关者等）监督政府及事业单位受托责任履行情况的依据，而且“其他利益相关者“也囊括了其他所有相关的信息使用者，措辞更加准确、合理。另外，该规定还体现了新《准则》与《企业会计准则》的协同。

（四）对资产负债表的规定不同

旧《准则》第四十五条规定，资产负债表的项目应当按会计要素的类别，分别列示。新《准则》第四十二条规定，资产负债表应当按照资产、负债和净资产分类列示。资产和负债应当分别流动资产和非流动资产、流动负债和非流动负债列示。两者相比，区别如下：（1）在旧《准则》下，事业单位资产负债表有结转前的资产负债表和结转后的资产负债表两种，结转前的资产负债表中不仅包括资产、负债和净资产三个静态要素，还包括收入、支出两个动态要素，不符合资产负债表的定义，也与《国际会计准则》和《企业会计准则》的规定不一致；而新《准则》删除了“结转前的资产负债表”，向《国际会计准则》和《企业会计准则》靠拢，也增强了报表的通用性。（2）项目列示方法不同。按资产的变现能力和负债偿还周期的长短来列示资产负债表项目，是国内外会计准则的通用做法，也是公认的比较科学合理的资产负债表项目设置方法。新《准则》在旧《准则》的基础上强调资产和负债应当分别流动资产和非流动资产、流动负债和非流动负债列示，表明新《准则》在资产负债表项目设置上逐步与《国际会计准则》相协调，也实现了与我国《企业会计准则》的一致。

（五）对收入支出表的规定不同

旧《准则》第四十六条规定，收入支出表是反映事业单位在一定期间的收支结余及其分配情况的报表。收入支出表的项目，应当按收支的构成和结余分配情况分项列示。新《准则》第四十三条规定，收入支出表或者收入费用表是指反映事业单位在某一会计期间的事业成果及其分配情况的报表。收入支出表或者收入费用表应当按照收入、支出或者费用的构成和非财政补助结余分配情况分项列示。新《准则》在概念中更强调事业成果，与财务报告的概念相照应，同时也突出了事业单位的特殊属性。新《准则》也对列示方法作出了调整，突出非财政补助的结余分配情况，即反映事业单位本年除财政补助结转结余之外的结转结余金额，更加清晰直观地反映事业单位的自身发展能力，有助于会计信息使用者了解事业单位的真实实力，作出正确的经济决策。

二、新《准则》在财务报告方面需改进之处

综上所述，与旧《准则》相比，新《准则》对事业单位财务报告进行了一定程度的完善，但仍有值得改进之处：

（一）应保留收入支出表附表

旧《准则》要求事业单位编制收入支出表附表，即事业支出明细表和经营支出明细表。新《准则》将这一规定删除，但是保留附表更合理。因为收入支出表附表有助于会计信息使用者对事业单位的事业支出和经营支出的细节进行全面的了解，并对其实施监督，也从另一侧面给事业单位一定的约束力，促使其更好地为人民服务，保护好国家财产和人民群众的根本利益。

（二）应对财务报告进行审计

新《医院会计制度》第六条明确规定，医院对外提供的年度财务报告应按有关规定经过注册会计师审计，公立医院作为事业单位的特例，其会计制度在一定程度上反映了整个事业单位的需求；《企业会计准则》也要求其年度财务报告应按有关规定经过注册会计师审计。新《准则》对财务报告的各方面都作出了详细又全面的规定，在一定程度上增强了事业单位财务报告信息的准确性和相关性，但并没有强调对事业单位财务报告进行审计，如果只有内部审计，而没有注册会计师等外部审计的话，无疑会降低会计信息的可靠性，对会计信息使用者的决策造成一定的影响。因此，新《准则》应吸收和借鉴《医院会计制度》和《企业会计准则》的做法，要求注册会计师对事业单位财务报告进行审计，有利于提高事业单位的会计信息质量，增强其财务状况、经营成果的真实性和公信力，为社会大众更好地监督其受托责任的履行情况并作出正确的经济决策提供依据，为我国其他非营利性组织今后引入社会审计提供范例，同时也必将拓展会计师事务所的社会审计业务，发挥注册会计师保护公众重大利益所应有的积极作用。

（三）应增加现金流量表

现金流量表是反映会计主体在某一会计期间现金流入和现金流出情况的报表。新《医院会计制度》在原制度的基础上增加了现金流量表，《企业会计准则》中现金流量表早已是其会计报表的重要组成部分，而新《准则》中却没有提及，建议在事业单位财务报告体系中增加现金流量表。原因如下：第一，事业单位作为社会的重要会计主体，通过现金流量表可以向社会公布其现金来源、现金用途以及结余情况，以满足有关会计信息使用者了解事业单位生成现金、短期偿债、现金支付等方面的能力，促进事业单位加强现金管理，提高资金使用效率；第二，增加现金流量表有助于事业单位会计准则与我国医院会计制度、企业会计准则以及国际公共部门会计准则进一步保持协调一致；第三，增加现金流量表有助于巩固新《准则》对事业单位会计制度和行业事业单位会计制度的统驭地位。新《准则》第三条规定，事业单位会计制度、行业事业单位会计制度等，由财政部根据本准则制定，这就表明新《准则》是医院、高校等行业事业单位会计制度以及事业单位会计制度的制定基础。然而事实却是，新《准则》的会计报表没有现金流量表的身影，而新《医院会计制度》中会计报表包括现金流量表，如此规定，导致出现下位法违反上位法规定的情况，动摇了新《准则》在整个事业单位会计制度体系中的统驭地位。

企业的现金流量表是从经营活动、筹资活动和投资活动三方面对企业信息进行披露的，考虑到事业单位的特殊性，事业单位的现金流量表应当从业务活动、投资活动和筹资活动产生的现金流量等方面对其某一会计年度内的现金流量情况进行详细披露。

（四）新《准则》中财务报告体系略显冗杂

《企业会计准则》规定财务会计报告包括会计报表及其附注和其他应当在财务会计报告中披露的相关信息和资料，《医院会计制度》规定医院财务报告由会计报表、会计报表附注和财务情况说明书组成。可见，《企业会计准则》、《医院会计制度》中的财务报告都是三个层次。因此，财务报表这个层次可以舍去。也就是说，事业单位财务报告包括会计报表、会计报表附注和其他应当在财务会计报告中披露的相关信息和资料，这样财务报告体系就显得更直观、清晰，并与《企业会计准则》中的财务报告体系趋同，而且，《事业单位会计准则》（征求意见稿）第四十五条规定，财务报告包括会计报表、会计报表附注和其他应当在财务会计报告中披露的相关信息和资料，对财务报告的设置也只有三个层次，因此，建议采纳征求意见稿的规定。

【参考文献】

[1] 财政部.事业单位会计制度[S].财预字[2012]72号，2012.

[2] 财政部.事业单位会计制度[S].财预字[1997]286号，1997.

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