“全面深化改革”背景下我国个人所得税制的完善

毛成才

（中共德宏州委党校，云南 芒市 678400）

随着我国社会经济形势的发展变化，居民收入的增加，人们生活水平不断提高，人民群众的消费支出水平也有所提高，现行个人所得税制征管也逐渐暴露出了它的设计缺陷。按照中央关于进一步加强税收对收入分配调节作用的要求，第十一届全国人大常委会第二十一次会议对我国《个人所得税法》自1980年颁布实施以来的第六次修正，此次修改立足现实情况，着重解决现行分类税制中存在的突出问题，切实减轻中低收入者税收负担，适当加大时高收入者的税收调节。但修改后的《个人所得税法》在执行中仍存在一些缺陷，为此，笔者结合党的十八届三中全会提出的“逐步建立综合与分类相结合的个人所得税制”的指导原则，就当前个人所得税制的缺陷展开分析，并提出改革完善建议。

一、我国个人所得税制存在的问题

1、效率与公平未能做到兼顾、协调。第一，所得税负担和税率的设计不尽合理。现行个人所得税对“工资、薪金所得”从九级调整为七级超额累进税率，最高边际税率达到45%，在这种高边际税率，多档次的累进税率结构中个别级次的税率形同虚设，并没有多大实际意义；虽然税率级次过多，但未加以区别对待的简化税率结构、降低税收负担的所得税改革趋势与当前国际上的做法不相适应，与中国特色社会主义分配制度也不一致。此外，个体工商户的生产经营所得，对企事业单位的承包经营所得、租赁经营所得采用超额累进税率，有别于其他各项应税所得的税率，违背了税收公平原则，同时增加了征管操作的复杂性。第二，现行分类课税模式公平难体现。采用对纳税人的不同所得项目分别按规定税率计算征个人所得税的“分类所得税”计征模式，虽然便于对纳税人的不同应税项目进行“源泉扣缴”，能简化税额计算手续。对纳税人总体收入水平、负担能力难以掌握，导致税负公平难以真正实现。对那些应税所得总额较大，收入渠道多且分属若干税目的纳税人税负就相对较轻。那些应税所得总额较小，收入渠道单一的纳税人税负就相对较重。第三，现行个人所得税的免税扣除额不合理。不太关注纳税人实际负担的现行个人所得税法，在调节税收分配功能上存在严重缺陷，导致个税的二次分配功能偏弱。通过缴纳个人所得税，避免调整工资收入可能造成的贫富差距，实现社会财富的第二次分配。现行的个税制度基本上是根据个人的工资或收入确定免税扣除额，过于简单。扣除标准是针对收入者个人而言，设计依据不充分，定额减除标准一经确定就多年不变。对纳税人是否结婚，是否有赡养人口、赡养人口的多少，以及相关的医疗、教育和保险等费用。扣除方法简单，容易产生税负不公的问题。

2、税源的漏洞较多，个税避税就像一场“猫鼠游戏”。第一，自行申报个人所得税存在漏洞。我国高收入者很多收入是隐形的，他们的收入大部分是以报销费用或用一些退休人员的名义代为领取，甚至一些特殊单位因为知道税务机关不会也不敢来稽查，长期不按实际收入数申报个税。我国因没有独立性较强的部门对个人所得税进行稽查，一些年均收入远远超过10万元特殊阶层、特殊单位不交个税已是众人皆知的秘密。第二，实际收入界定及纳税状况堪忧，偷逃税现象严重。目前，我国正处于经济社会转型期，收入分配渠道不规范，税收稽查力度薄弱，大量的隐形收入、灰色收入产生，金融系统发展滞后，导致现实生活中个人收入的货币化程度较高，现金交易频繁。目前，对于很多单位，规避个人所得税的逻辑链条始于增值税的规避和企业账面利润的缩减，更为直接的是向专门开发票的花样百出的“财税顾问公司”等中介机构购买抵扣发票，品种多为办公用品、仪器、材料等，从营业税发票到增值税法票一应俱全，实际付给中介公司的金额一般按票面的3%-6%左右，这样一来，这些经营者就通过购发票以报销费用方式取得了远远高于工资的收入，这不但不需交个人所得税，还规避了大额的企业所得税。第三，个体工商户等纳税散户的纳税漏洞问题。目前个人所得税的征收范围包括个人工薪收入所得、个体工商户生产收入所得等十余种，涵盖范围广，种类设定太繁琐，既不利于征管，又增加了征管成本，同时又留下大量漏洞，从而使一些人有空子可钻，致使税收流失相当严重。个体工商户生产经营所得的应纳税款按年计征，分月预缴，年终汇算清缴，实际上个体工商户基本上无账可查，对其所适用的税种和税率在征收中难以划清，难以操作。

3、个税免征额没有地区差异。对《个人所得税法》的修改，一直有两种观点，一种观点是应该规定一个浮动的比例，这个浮动的目的就是考虑到地区的差异问题，考虑到地区发展的不平衡问题。有很多人费解的是：3500元人民币被作为一条不容逾越的“高压线”，不论你生活在北京、上海、广州，还是西部的不发达城市，一律照此办理。3500元人民币的月工资收入，在对于房价数千上万的上海、广州等大城市及沿海城市来说，甭说购房、供房，即使要维持个人的正常生活都不容易，而在西部地区，相对而言就可能是高收入了。如此大的地区差异没有在个税起点上得到表现，而是采取“一刀切”的懒汉式思维，其不公平性是显而易见的。另外一种观点是，我国区域经济发展水平不平衡，各地居民收入、生活水平存在一定差距，全国统一个税起征点，有利于促进地区间的公平。如果对高收入地区实行高起征点，低收入地区实行低起征点，反而将加剧地区间的不平衡，这将与个税本来的调节意义背道而驰。因此，这之间就难免存在一些不可调和的矛盾。

4、无独立性较强的税务稽查部门，导致稽查工作无力。个人所得税在西方国家是政府主要的税源之一。有报告显示，美国、英国、德国等西方国家收入最高的1%人群却贡献了个人所得税的40%，为确保纳税人如实纳税，不偷税漏税，这些国家建立了一套完整的纳税人信息管理体系，并且将纳税人的各种收入信息都囊括在里面。而我国由于诚信体系较不健全，税务稽查部门的独立不强。在稽查的实际工作中，一些深层次的问题也逐渐显现：执法不够规范、重实体轻程序等执法随意现象时有所见；政务公开透明度不够；部分稽查人员本位意识较重，服务意识淡薄，不能以平等的态度对待纳税人，尤其是一些权力机关和特殊单位，长期没有税务稽查人员上门稽查；稽查宣传力度不够等等，这些问题制约着稽查工作的进一步发展，影响着和谐社会的构建。

二、改革完善个人所得税制的建议

1、建立以分类扣缴为基础的综合税制（考虑家庭开支）。世界上个税制度目前大致上有分类税制、综合税制、综合与分类相结合的混合税制。分类税制以个人为纳税单位，按照收入来源和性质进行分类后，采用相应的税率课税；综合税制以年而非月为纳税时间单元，以家庭而非个人为纳税单位，对各项收入进行汇总，再考虑法定的免抵税项目后进行计税；混合税制是两个税制的结合。当前，世界上绝大多数国家采用的都是综合税制，一部分拉美国家、加勒比海国家采用混合税制，只有中国、约旦等少数国家采用分类税制。由于综合税制是根据家庭年总收入进行综合考量的不但衡量了家庭收入，也考虑了家庭支出，因此，更能体现公平合理、更人性化，更重要的是能将个税的“劫富济贫”特质发挥出来。税制的最高原则是课税公平，课征所得税更应如此。为实现课征个人所得税公平，笔者认为应将所有可以课征的个人所得并入税基，并在综合纳税人的各种收入基础上，采用累进税率按其负税能力对个人全部所得实行综合课征。为公平起见，综合所得税以个人的全部收入为计税依据，更能体现量能负担原则。从应税所得额上看，对于工资薪金、劳务报酬、稿酬、财产租赁、生产经营、承包承租等劳动所得和有费用扣除的应税项目实行综合征收。对于利息、股息、红利所得、财产或股票转让所得、偶然所得等投资所得和没有费用扣除的应税项目实行分类所得税。此外，对于低收入家庭享受多种减免条款，如对未满18岁子女需要抚养的、生病等原因造成高额开支的，税务部门应酌情减免家庭个人所得说。

2、建立降低中低收入阶层和增加高收入阶层的税负税控体系。作为监管部门，对那些高收入者进行重点监控，目的是确保纳税人如实申报，不偷逃税款，如实掌握和核实纳税人各项收支情况。新法修订后的我国现行个人所得税累进级次从九级降为七级，但累进级次仍偏多，级距偏小，伴随高收入者避税动机增加和中低收入者税收负担加重，不利于税收的申报。降低税负，尤其是中低收入阶层的税负，是缓解居民之间收入差距，增进公平的直接途径。一套税制在照顾穷人的同时，高收入阶层同样会享受到这些优惠措施。具体做法可减少征税级次，降低最高边际税率，逐步增加免征额。对纳税人形成有效控制，对纳税人建立一套完整的纳税人信息系统，监控和检查的重点应当然是那些高收入者，而低收入者由于税赋较低，且申报纳税还能得到一部分奖励或退税，提高低收入者申报纳税积极性，工作的重点就在那些高收入者。

3、健全完善代扣代缴制度，加大扣缴义务人的法律责任。代扣代缴制度能从源头上实现对个人所得税的计征，这是公民纳税意识较强的国家采用的缴纳个人所得税的主要形式。我国应在加强扣缴责任人业务培训，加大扣缴义务人的法律责任基层上，建立和落实代扣代缴办法，加强对扣缴义务人的责任监督，提高个人所得税课征质量。同时，对部分已签订个人所得税代扣代缴责任书的单位，应建立管理机制，对扣缴任人行为实施有效跟踪管理和监控。并在税法制定中增加强制执行措施，能减少监督部门查补税款入库难度，而且还增强了扣缴义务人的责任感和纳税意识，让他们意识到如果不按税法规定代扣代缴，将和纳税人一样进行强制执行。

4、设立独立性较强的税务稽查部门，加大税收稽查力度。当前，我国税务稽查部门的独立性不强，对于一些特殊阶层、特殊部门的个税申报情况无人能敢查、无人能查的不公现象必须应该立即纠正。我国传统的“一员进户，各税统管，征管查集于一身”的税收管理体制逐步向“征、管、查”三分离或“征管、检查”两分离模式转变，一些税务机关组建稽查队专门查处偷税行为。随着《税收征管法》的实施和征管改革的深入，各级税务稽查机构日趋完善，并承担原征管查全职能局的检查职能，税务稽查的独立性日渐彰显，但从现实观察，税务稽查的实际独立程度和强制执行力均与理性设计存在差距。其一是稽查与征管部门的职能出现“模糊地带”。现实中，税务征管机构也承担着一部分稽查职能，与稽查部门从职责范围上存在交叉。然而这并非问题所在，事实上征管与稽查实行完全专业化既无必要也难操作，关键是要划清征管与稽查部门之间职责和权限范围。解决的办法有二：一是从机构设置上给予稽查局“形式上的独立”。二是借鉴国外经验建立税警制度。结合我国国情，在税务机关外设立单独的税务警察机构，规定这些机构对任何部门任何个人收入情况均可检查，坚决做到没有特殊群体和特殊部门不纳税，每年对一些权力机关、特殊单位缴纳的个税进行公示，加大对高收入的调节力度和监管力度。

5、规范个人收入法规，重点向财产性收入并提高征税比重。我国的个人所得税改革要起到组织收入、调节居民收入和规范征收管理的作用。明确合法收入、非法收入、灰色收入、福利收入的科学概念和范围及法律界定；改变工薪收入和劳务收入、工薪收入与绩效奖励、劳动分红和红利、稿酬所得与特许使用权在实际工作中难以区分的现象；科学规定应税收入和非应税收以及高收入者，其中个人财产性收入中非货币实物价值评估、无形财产收入和取得的赔偿收入范围的界定；将个人动产（包括银行存款、有价证券、股票和债券等）取得收入、不动产（建筑物、土地使用权、机器设备及收藏品等）出租收入、无形资产（专利权、著作权和非专利权等）取得的收入列为征税范围。总之，财产性收入是市场经济带来的新情况，财产性收入是构成高收入的主要源泉，也是贫富分化的重要原因。因此，应将个人所得税的工作重心由以工资收入为主逐步转变为以财性收入为主，逐步提高财产性收入的税收比重。

①中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，《人民日报》，2013年11月18日。

②李波主编：《我国个人所得税改革与国际比较》，中国财政经济出版社，2011年版。

③杜阳等：《完善个人所得税之我见》，《新财经·上半月》，2011年第6期。

④张宏伟、刘爱华：《改革和完善个人所得税之我见》，《时代经贸》，2011年第4期。