论企业内部控制的灵魂——从制度建设到道德与文化建设

（中南财经政法大学 会计学院，湖北 武汉 430073）

一、引言及文献综述

文化是民族的血脉，是人民的精神家园。党的十八大明确提出要增强文化软实力建设，培育社会主义核心价值体系，发挥文化引领风尚、教育人民、服务社会、推动发展的作用。我国台湾著名作家龙应台曾说：“人本是散落的珍珠，随地乱滚，文化就是那根柔弱又强韧的细线，将珠子穿起来成为社会，当公民社会不再依赖皇权或神权来巩固它的底座时，文化和历史则是公民社会最重要的黏合剂”。企业作为社会的一个单元，要实现可持续发展，打造百年基业，必须重视文化建设，有自己的企业文化。经济学家于光远指出：“国家富强在于经济，经济繁荣在于企业，企业兴旺在于管理，管理优劣在于文化”。我国《企业内部控制基本规范》要求：“企业应加强文化建设，培育积极向上的价值观和社会责任感，倡导诚实守信、爱岗敬业、开拓创新和团队协作精神，树立现代管理理念，强化风险意识”。

内部控制是为实现组织目标而实施控制活动的过程，是一个由目标、要素和结构等层面构成的整合框架，而不仅仅是文件化的流程和制度。在内部控制的整合框架中，目标层面包括战略目标、经营目标、合规性目标、报告目标和资产安全目标；要素层面包括内部环境、目标设定、事项识别、风险评估、风险应对、控制活动、信息与沟通及监控；结构层面包括企业整体、业务活动、分支机构和子公司四个层次。在内部控制建设中，制度和流程是基础，是保证内部控制有效运行的前提和保障；道德和文化建设是内部环境培育的重要内容，是内部控制建设的更高境界，道德能够引领员工由被动走向自觉，文化能够凝聚人心，提升企业核心竞争力。制度是一种“硬约束”，必须融入企业道德和文化的“软约束”，才能实现“他控”和“自控”结合，以达到内部控制目标［1］。

西方管理理论在经历了“经济人”、“社会人”、“自我实现人”与“复杂人”假设之后，对企业文化越来越重视，学者们广泛研究了企业文化与管理理念、管理过程、内部控制及企业绩效的关系［2］。Schein通过大量的案例研究证明，一个强大的文化几乎一直是美国企业持续成功的幕后驱动力；在企业发展的不同阶段，企业文化再造是推动企业前进的原动力［3］（P121-137）。Mars Gerald分析了企业文化在企业管理中的具体运用后指出：企业文化对于提升管理效率，实现企业目标具有重要的促进作用［4］。COSO 委员会发布的《企业风险管理——整合框架》指出：内部控制的核心是人，个人品性（包括诚信、道德价值观和胜任能力）是内部环境中最重要的因素［5］（P5-13）。Enofe et al.分析了人的生活方式和需求的变化后指出：公司要保证员工对企业的忠诚，必须关切这些变化，重视企业文化建设［6］。

企业文化是企业重要的内部环境，能够培育工员认同感，增强凝聚力。吴水澎等认为，所有的内部控制都是针对“人”来设计和实施的，企业内部会因此形成一种精神和观念，从而直接影响到内部控制的效率效果［7］。何建国等指出：培育和谐企业文化可以创造良好的控制环境，进而通过发挥控制环境的基础性作用，促进内控能力的提高［8］。王竹泉等认为，企业文化通过意识观念的渗透和同化，内在地影响人的行为方式，从而影响内部控制的实施［9］。李连华的研究表明，企业文化特征对企业内部控制的设计、执行和控制效率都有明显影响，专制型文化具有内部控制设计健全性上的效率优势，民主型文化则更加有助于内部控制制度的贯彻执行［10］。

综上所述，内部控制是根植于制度和文化的科学，制度建设是企业内部控制的基础，而道德和文化建设是企业内部控制的灵魂，两者的有机耦合共同影响着企业内部控制的效率效果。本文主要从三个方面分别论述企业内部控制建设中的制度、道德和文化问题，以及它们的互动耦合关系。

二、制度建设：企业内部控制的基础

（一）制度的内涵及其功能

制度是一种人为设计的行为规则和程序安排，是由相关部门或单位制定并要求相关单位或人员遵守的办事规程或行动准则，如财务收支制度、内部稽核制度等。制度可使组织的所有成员共同遵守制度约定，从而为完成任务或目标提供保证。制度是一种导向，好的制度可使坏人变好，坏的制度可使好人变坏。设计良好的制度是社会和经济发展的重要基础，能够使组织成员的行为达到一定的标准化和可预见性，有助于降低交易成本，提高经济效益，减少不确定性，明确权责边界。

制度建设是企业内部控制的基础，现代企业管理以制度化和规范化管理为重要特征，企业管理的制度化和规范化离不开事先制定的各种规章制度，设计和建设各种管理制度是企业实施内部控制的前提和基础。制度的功能可以概括为以下几点：

1.整合组织成员行为。作为具有一定强制力的行为规范标准，制度对于维护正常的社会秩序、经济活动是至关重要的。制度的目的是建立秩序，它能让人明确什么能做，什么不能做，如何做或不能如何做。

2.界定权责边界和行为空间。制度是集体行动控制个人行动的一系列行为规则，提供了员工行为的基础，没有这个基础，企业内部将充满无序、无知和不确定性。

3.明确价值标准和激励导向。有效的制度能够支配着组织全体成员的行为，规范着其行为方式的选择，决定着其利益分配格局，影响着人力资源的发展。

4.提高资源配置效率和经济效益。发生交易或活动能给人们带来成本与收益，制度作为协调交易或活动进行的一种机制，实际上是一个指导行为主体之间的成本分摊和利益分配的过程。有效的制度安排能够减少交易成本，促进资源配置，提高经济效益。合约与制度在交易中都能起到权责配置和义务安排的规范作用，但合约的作用是短期的，通常只针对单次交易和特定事项；而制度则发挥着长期的规范和约定作用，调节范围较广，普遍适用于同类的或相似的交易和事项。

（二）企业管理制度及其设计

俗话说“没规矩不成方圆”。企业管理应依据各种制度进行。企业管理是一项复杂的系统工程，美国麦肯锡管理咨询公司提出了企业管理的七要素，即麦肯锡7S模型：战略（strategy）、制度（systems）、结构（structure）被看做企业管理的“硬件”，风格（style）、员工（staff）、技能（skills）、共同价值观（shared values）被看做企业管理的“软件”，而7S又以共同价值观为核心，以制度管理为基础。

企业管理制度是对企业生产经营活动和管理行为的制度安排，是管理当局和企业员工在企业生产经营活动和管理过程中必须遵守的规则，也是企业实施管理和控制的重要依据。例如，销售及收款管理制度、预算管理制度、财务收支制度等。管理制度是企业内部控制的基础和保障。管理制度是实现企业目标的强制措施，既是员工行为的规范，也是员工权益的保障。合理的管理制度能充分调动员工积极性，有利于员工主观能动性的发挥，是企业管理的重要基础。设计良好的管理制度不仅能提高企业的管理效率和决策实施的速度，提高竞争力与生存能力；而且能合理保证企业生产经营活动的合法合规，提高公司报告的真实性和完整性，提高企业经营管理水平和风险防范能力，提升经营效率和效果，帮助企业实现发展战略和经营目标，促进企业可持续发展。

制度化管理是按事先制定的各种规章制度来推动企业管理，涉及制度的设计、执行和监控三个环节。设计管理制度是企业实施制度化管理的前提和基础。企业依据国家法律法规和本单位的实际情况制定规章制度是企业内部的“立法”，这是企业内部控制的基础。制度设计的目的是让企业更加有序、高效地运行，每个企业的具体情况不同，现实中并不存在一个适合于所有企业的管理制度。因此，设计企业管理制度必须从公司实际出发，认真调查研究，熟悉企业的行业特点、经营规模、经营方式、经营风险、业务范围、组织结构、资本结构、投融资情况、材料供应和采购情况、产品销售和市场情况、生产工艺流程、人员结构等，并将这些特点有针对性地体现在制度设计中。企业管理制度的设计应遵循合法性、适用性、先进性、稳定性、系统性和成本效益等原则。

内部控制是对影响组织目标实现的各种风险因素进行识别、分析和应对，从而帮助组织实现目标的过程。内部控制制度建设需要基于风险导向，以内部控制整体框架为基础，明确并细化内部控制的目标，确立实施内部控制的基本原则，分析企业生产经营和管理过程中的总体风险，设计各项业务活动和事项管理的控制流程，系统全面地梳理和识别各业务、各流程、各环节的主要风险点，分析其产生原因、评估其发生概率及对企业的影响，针对风险点确立关键控制点，细化控制目标，并进一步采取相应的风险管控措施。内部控制制度的设计既包括企业整体层面的控制和业务活动层面的控制，又包括对分支机构和子公司的控制。在设计内部控制流程和制度时，企业应对风险进行排序，特别关注重大风险的识别、分析、评估和控制，把焦点放在对重大风险的控制，以提高内部控制的效率效果。

三、道德建设：从被动遵守到自觉行动

（一）道德的内涵及特征

“道”的本意是道路，引申为道理、做事的门道。“德”指心有所得，内心有所感悟、行为利于他人。道德是以善恶为标准，依靠社会舆论、传统习俗和内心信念来调整人与人、人与单位、人与社会及人与自然之间的行为规范的总和。个人与他人的关系，道德倡导互爱互助、共同发展、实现双赢，当个人利益与他人利益冲突时，道德要求人们先人后己、宽以待人；个人与单位的关系，道德倡导爱岗敬业、团队协作、遵循规则，当个人利益与集体利益冲突时，道德提倡以集体利益为重，与单位同心同德；个人与社会的关系，道德倡导友爱亲善、和谐相处、符合公德，当个人利益与社会利益矛盾时，道德要求人们有社会责任感、信守承诺、顾全大局；人与自然的关系，道德提倡和谐相处、低碳环保、节约资源，当个人利益与自然环境矛盾时，道德要求人们尊重自然规律、体现生态文明。

道德涉及人类社会的各个方面，包括社会公德、职业道德、家庭美德和生态文明等。党的十八大明确提出要全面提高公民道德素质，加强个人品德教育和职业道德教育，培育社会公德和家庭美德，弘扬中华民族传统美德；积极推进公民道德文化建设，大力弘扬真善美、贬斥假恶丑，引导公民遵纪守法，自觉履行法定义务、社会责任和家庭责任，努力培育知荣辱、讲正气、作奉献、促和谐的良好社会风尚。

职业道德是所有从业人员在职业活动中应该遵循的行为准则，涵盖了从业人员与服务对象、职业与职工、职业与职业之间的关系。随着现代社会分工的发展和专业化程度的增强，市场竞争日趋激烈，社会对从业人员职业观念、职业态度、职业技能、职业纪律和职业作风的要求越来越高。以会计人员职业道德为例，其核心内容包括爱岗敬业、依法办事、客观公正、文明服务、保守秘密、提高技能、诚实守信和廉洁自律等。

（二）道德的作用及培育

道德是法规制度的补充，是一种潜在的约束力，能够引导员工由被动地遵守法规制度转向自觉行动。员工具备良好的道德标准和职业操守对做好企业日常管理工作、维护正常的经济秩序至关重要。何载福认为，道德信用体系的形成和企业道德信用的内化过程，对提高企业绩效有重要作用［11］。企业活动的核心是人的活动，正直诚信和道德价值观的培养是为人之本、从业之要。员工的正直、诚信和道德价值观决定了其判断事物是否正确或合理的标准。《论语》中有一句话：“为政以德，譬如北辰居其所而众星共之”。思科集团的第四任总裁Dennis Powell曾说过：“我不相信能够对诚信进行立法，诚信必须根植于企业文化，必须从新员工上班的第一天起，使他们认识到诚实是他们工作的核心之一。”经验表明：当个人道德崩溃，公司道德荡然无存时，财务灾难便会接踵而至。企业应建立良好的道德价值观及行为准则，这些理念和准则应包括：树立良好的企业公民形象，公司观念不能置于社会公理和正义之上；员工行为作风正直与公正，提倡对正义、公理、公德的忠诚，而非狭隘的“公司忠诚”；正确对待利益冲突，保持职业谨慎；培育开阔的胸襟，养成高尚的人格；树立积极的进取精神和事业意识等。

企业应根据高管人员、中层管理者和一般员工的职责权限，结合不同层级人员对实现企业内部控制目标的影响程度和不同要求，分别制定适合不同层级人员的职业操守准则或行为守则，并明确相应的监督约束和奖励机制，创造全体员工均充分了解且能履行职责的内部控制环境。企业员工应遵守员工行为守则，认真履行岗位职责，提升自身职业道德修养，加强业务学习，自觉遵守企业内部各项规章制度，勤勉尽责。

四、企业文化：内部控制建设的灵魂

美国著名文化人类学家怀特说过：“行为是文化的函数”，企业内部控制主要针对员工行为而设计，员工行为受企业文化的影响［12］（P135-138）。企业文化渗透于管理制度设计和执行的各个层面，可以说企业文化是内部控制的灵魂。中国自古就十分重视文化的作用，“文武之道，一张一弛”、“文治武功”，把文化与武功相提并论，视为统治国家的两种手段。

（一）文化的内涵及特征

“文”原意是纹，用有纹理的动物毛皮美化身体和环境是“纹化”的初义，在身体、建筑、用具、服饰等表面刻画纹饰，是“纹化”的转义。随着文字的出现，“纹化”演化为“文化”。引申后，人们将人类克服动物原始本性、美化自身言行、外表、生活、环境的一切手段和言行统称为文化。在甲骨文中，“文”代表成熟与繁殖，“化”代表着演变和进化。“文”与“化”合起来，表示能够使种族繁衍下去，可以保证种族行为一致性的成熟基因，是能使种族持久发展的内在因素。

泰勒将文化定义为一个复合体，包括知识、信仰、艺术、道德、法律、风俗以及人类在社会里所获得的一切能力和习惯［13］（P10-11）。Kluckhohn 等用“价值观”来定义组织文化的思想，并被众多学者所采纳，价值观虽然是个无形的存在，却内在地左右着行为人的决策和行动，有不少学者直接从行为学视角来解释组织文化［14］（P15-25）。沙莲香认为，文化是各种行为方式和思考方式的整体［15］。庞朴将文化划分为“物质的、制度的和心理的”三个层次，其中，物质层面是最表层的；而审美趣味、价值观念、道德规范、宗教信仰、思维方式等心理层面属于深层的；介于二者之间的是种种制度和理论体系［16］。文化人类学研究人与环境、人与社会、人与自我三大关系，人与环境的互动造就了物质文化，人与社会的互动生成了制度文化，而人与自我的互动形成了心理文化。文化具有多元性、民族性、继承性、发展性、时代性、阶层性等特征。

（二）企业文化的内涵和作用

企业文化是企业成员广泛接受的价值观念以及由这种价值观念所决定的行为准则和行为方式［17］。我国《企业内部控制应用指引第5号——企业文化》将企业文化定义为企业在生产经营实践中逐步形成的、为整体团队所认同并遵守的价值观、经营理念和企业精神，以及在此基础上形成的行为规范的总称。俗话说“一流企业做文化，二流企业做市场，三流企业做产品”。成功的企业总是与成功的企业文化紧密相连，优秀的企业无不有着优秀的企业文化。企业文化不但能够提高制度效力，还能弥补制度约束的漏洞。诺思指出，即使在最发达的经济中，正式规则也只能决定行为选择总体约束的小部分，大部分行为空间依靠习惯、伦理等非正式规则约束［18］（P196）。在各种冲突面前，只有发自内心的道德诉求和人文关怀才能化解矛盾，仅靠强制力在任何时候“最多只能执行全部法规制度的3%～7%”［19］。因此，一个企业如果道德缺失、文化贫瘠是很难走向持续繁荣的。

企业文化对提升企业竞争力，推动企业可持续发展具有重大作用。企业文化是象征企业灵魂的价值导向，是内部控制的最高境界，反映着以人为本的管理理念，重视人的因素，强调精神文化的力量，希望用无形的文化力量形成一种行为准则、价值观念和道德规范，凝聚企业员工的归属感、积极性和创造性，引导企业员工为企业和社会的发展而努力工作、积极进取。企业文化不是抽象的理论，而是体现在生产经营管理每一环节中的无形存在，不仅影响着员工的行为规范、心理状态、思维习惯，而且影响着企业的经营方针、经营风格、管理哲学、企业形象和可持续发展。John P.K.在长达11年的跟踪研究中发现，重视企业文化建设的公司，其经营绩效远胜于那些不重视企业文化的公司［20］（P11）。赵雯指出，控制环境是内部控制的重要构成要素，改善控制环境的关键在于提高企业领导层的道德和文化素养，培养和优化企业文化，确立诚实信用及合法经营的意识［21］。陈春意等认为，企业最具威力的核心竞争力是优秀的企业文化［22］。卢美月等认为，企业文化对企业经营绩效有显著正影响，对非财务指标的影响强于对财务指标的影响［23］。李海等认为，难以模仿是核心竞争力最重要的特征，企业文化是企业核心竞争力的来源。文化契合度对企业绩效具有显著的解释力，高契合度文化的企业，其绩效的稳定性更强。［24］

（三）企业文化的建设和培育

1.提炼和培育价值观。价值观是企业文化的核心，支撑着企业的发展目标，是企业在长期的经营和管理实践中归纳、提炼形成的观念和信条，是人们判断是非曲直、好坏善恶的评价标准。例如，中国航天科技的“以国为重、以人为本、以质取信、以新图强”的价值观已成为企业的核心竞争力；远大集团“七不一没有”（不污染环境、不剽窃技术、不蒙骗客户、不恶性竞争、不搞三角债、不偷税、不行贿，没有昧良心行为）的价值观是企业持续繁荣的重要因素。企业应培育积极向上、符合国家和社会价值取向、关注可持续发展、激发员工进取精神的价值观，并以核心价值观指导企业的实际行动。

2.培养以人为本的经营理念和管理哲学。管理者应依靠全体员工办企业，尊重劳动、尊重知识、尊重人才、尊重创造，为全体员工搭建发展平台，提供发展机会，挖掘创造潜能，激发其积极性和团队精神。团队精神是企业内部凝聚力形成的重要因素，能将员工行为导向企业目标。企业应积极培育员工的团队精神，努力使员工把企业看成是自己利益的共同体和归属。企业应建立科学完善的聘用、培训、晋升、淘汰等人力资源政策，制定合理的薪酬和利益分配制度。

3.强化企业文化建设中的领导职责。董事、监事和高管团队应在企业文化建设中发挥主导作用，以身作则、言行一致、遵纪守法，强化风险管控意识，倡导爱岗敬业、进取创新、团队协作和诚实守信，使全体员工团结一心，朝着一个方向去努力工作。

4.树立模范、注意仪式。企业应通过模范或英雄人物将企业文化人格化，为其他员工提供可供仿效的榜样。各种表彰、奖励活动、聚会及文娱活动等，可把企业倡导的行为或观念形象化，使抽象的文化具体化。企业应对员工日常工作和行为进行全面梳理和细化，形成员工行为守则，以规范员工行为。

5.设计和提升企业形象。招牌、门面、徽标、广告、商标、服饰、工作环境等标志是企业形象、管理水平和经营实力的体现。整洁、优美的工作环境是企业精神的直接体现，能激发员工“爱企如家”的责任感，在很大程度上影响到员工的工作情绪和效率。

6.担当社会责任，关注利益相关方需求。企业与社会、环境和谐发展，才能实现可持续繁荣。企业要关心社会，担当社会责任，关注投资者、债权人、供应商、客户、政府、员工和社区等相关方的需求和利益均衡，努力改进发展质量、提升企业综合价值。

五、结语及政策建议

内部控制的逻辑起点是自我管理，其最高境界是无为而治，而道德和文化建设则是达到这种境界的必由之路。石子、沙子、水泥等物质，加入水之后，就成为坚硬的混凝土。如果把企业的材料、厂房、设备、资金、技术等比作物质的话，制度和流程则好比制作混凝土的模板，而道德和文化则是制作混凝土的水。企业的人力资源、物质资源、管理制度和道德文化有机地结合在一起，则可组成坚不可摧的核心竞争力。因此，制度和流程与道德和文化的互动耦合能够有力促进企业内部控制走向无为而治的最高境界。企业总希望员工能与企业同甘苦共患难，尤其是在企业遇到困难时更希望员工能同心同德，共渡难关，这时企业文化更显其重要性。员工与企业“同甘共苦”，实际上是制度与文化的问题，企业兴旺时应重点考虑利益如何协调和分配，使员工“同甘”，这必须依靠规章制度；而当企业陷入困境时，如何渡过难关，仅靠规章制度是不够的，还必须依靠企业文化［25］。制度和流程管理是企业内部控制的基础，道德和文化是落实管理制度、实现企业战略的重要保证。企业文化应体现在企业管理制度中，没有科学的管理制度，企业文化将流于形式，无所依附。培育和塑造企业文化不能务虚，要落实到产品研发、采购、生产、销售、售后服务等生产经营的全过程，要渗透到企业管理和控制的方方面面。企业要注重管理制度与企业文化的同步建设，实现在有形中体现无形，用无形强化有形，两者的有机结合才能构建完美的企业内部控制。

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