我国税收核定制度存在的问题与对策

杨玉玲

（宁德师范学院 思想政治理论课教研部，福建 宁德352100）

税收核定，是指相对于纳税申报而言，征税机关根据法律规定，确定纳税义务人的具体纳税义务的一项行政确认行为。［1］税收核定制度①《税收征管法》第2条规定：“凡依法由税务机关征收的各种税收的征收管理，均适用本法。”海关征收的关税及代征的增值税、消费税，适用于其他法律、法规的规定。鉴于此，为避免混淆，本文是对适用《税收征管法》，由税务机关征收的各种税收范畴的税收核定探讨。的基本功能是保障国家税款及时足额入库，维护纳税人的合法权益。这些功能的实现，必须建立在完善的税收核定制度体系基础之上。从我国《税收征管法》的规定来看，在税收确定环节，以纳税人的主动申报为主，税收核定仅适用于几种特定情形，是纳税申报的补救和被迫措施。但现实中，我国采用税收核定方式的纳税人比例比较大，已成为基层税务部门常用的确定税额的有效手段。2010年，“有资料表明，全国核定征收企业的比例接近30%。”［2］以某市级国税部门为例，通过CTAIS 的查询，截止到2012年12月底，征收企业所得税的纳税人共有10 721户，其中税收核定2 609户，税收核定占总户数的24.34%，个体工商户共有28 513户，税收核定25 052户，税收核定占总户数的87.86%。在实践中，税务人员抱怨工作的难度大，集中体现在核定对象确定难、核定税款确定难、核定职能发挥难，这说明我们的税收核定制度存在着问题，亟待进一步的完善。

1 我国税收核定制度存在的问题

1.1 税收核定制度体系的结构失衡

从我国税收核定制度的构成看，我国现行的税收核定制度不成体系，各部分的具体内容分配不尽合理，规定存在不协调之处，影响了核定职能的发挥，导致纳税人的合法权益缺乏保障。

1.1.1 国家法律存在缺位

涉及到税收核定的法律条款，我国只有《税收征管法》、《企业所得税法》中有原则性的表述，共计仅9条，主要是对适用情形和争议救济的笼统说明。而税收核定的形式、内容、法律效力以及变更和撤销等实体内容都没有规定。［3］224但在其他国家和地区，如德国、日本、美国、我国台湾地区都有较多的专门规定。②如德国《租税通则》共计416条，关于税收核定的内容有24条，分别为第155-178条、184条。参见陈敏，译.德国租税通则［M］.台北：台湾“财政部”财税人员训练所，1985：173-200，207-209。许多本应由法律确定下来的制度主要由行政法规和部门规章来“补位”，更多的制度是以规范性文件的形式存在。税务机关既是“裁判员”又是“运动员”，导致法律的权利制衡流于形式。

1.1.2 法律规章不协调

1）定期定额核定的适用主体不适当。《个体工商户税收定期定额征收管理办法》第26条规定“个人独资企业的税款征收管理比照本办法执行”，但笔者认为个人独资企业并不适用于定期定额核定。因为在该办法中，定期定额核定的法律依据是《税收征管法》第35条规定的“依照法律、行政法规的规定可以不设置账簿的”情形。依照《中华人民共和国会计法》（以下简称《会计法》）规定，个人独资企业是应设置账簿的单位③《会计法》第2条规定：“国家机关、社会团体、公司、企业、事业单位和其他组织（以下统称单位）必须依照本法办理会计事务。”，个体工商户可以不设置账簿。④《会计法》第51条规定：“个体工商户会计管理的具体办法，由国务院财政部门根据本法的原则另行规定。”同时《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第23条对纳税人可以不设置账簿的情形进行规制。⑤《税收征收管理法实施细则》第23条规定：“生产、经营规模小又确无建账能力的纳税人，可以聘请经批准从事会计代理记账业务的专业机构或者经税务机关认可的财会人员代为建账和办理账务；聘请上述机构或者人员有实际困难的，经县以上税务机关批准，可以按照税务机关的规定，建立收支粘贴簿、进货销货登记簿或者使用税控装置。”可见，《个体工商户税收定期定额征收管理办法》第26条规定与《税收征管法》、《会计法》相抵触，属无效规定。因此个人独资企业作为《会计法》适用主体，应设立账簿，且只能事后核定，不适用定期定额征收。

2）企业所得税核定的鉴定时间问题。从《税收征管法》及其实施细则来看，对于税收核定的适用范围，在应纳税额的核定方面主要由《税收征管法》第35条、第37条体现，也就是说，此类税收核定一般是在税务机关难以查账征收税款的情况下，而采取的被迫或补救措施。因此，在应纳税额的核定方面，笔者认为税收核定应是具有条件性的，除第35条第1款所指“依照法律、行政法规的规定可以不设置账簿的”情形下，该条件具有延续性，税务机关可以按规定程序在生产、经营或发生纳税义务前进行核定征收方式的鉴定。而在其他情形下，税务人员只能在纳税人生产、经营或发生纳税义务及法律规定条件出现之后才能依法进行税收核定，是一种事后的税收核定，且规定的条件没有必然的延续性，条件随时会消亡，税务机关只能在条件出现所涉及的时间跨度内进行核定。而《核定征收企业所得税办法》第11条规定：“税务机关应在每年6月底前对上年度核定企业所得税的纳税人进行重新鉴定。重新鉴定工作完成前，纳税人可暂按原核定方式预缴企业所得税；重新鉴定工作完成后，按重新鉴定的结果进行调整。”该规定表明企业所得税核定可以事前进行。笔者认为这与《税收征管法》相抵触，导致主管税务机关、管理员对企业所得税的核定产生歧义。

3）基层的制度建设欠缺。目前，规范性文件⑥最狭义的规范性文件，是指由国家行政机关制定发布的除行政法规和规章以外的具有普遍约束力的各类文件的总称。我们一般按最狭义的理解来界定规范性文件。李三江，主编.《税收规范性文件制定管理办法》释义［M］.北京：中国税务出版社，2010：5。以总局制定为主，地方呈现逐级减少现象。除非有上位法的授权，否则基层税务部门基本不制定各类管理办法。究其原因，主要是规范性文件的效力备受质疑，造成许多省级，特别是市、县级税务部门，对本辖区的制度建设动力不足。从实践层面看，对有上位法授权，基层一线有健全的管理办法的核定种类，如个人所得税核定、印花税计税依据核定等，其税收核定的管征成效相对较为理想；对上位法未授权，基层较少强化相应税收核定的制度建设，税收核定的管征成效相对较差。我国市、县两级税务部门担负着大部分税收核定的执法工作，缺乏结合当地基层实际的制度建设，是造成他们“有法难循”、“无法可循”困窘局面的原因之一。另外，缺乏上位法授权，有的地方即使建立核定具体制度，也有不少问题。如《福建省国家税务局关于加强船舶企业税收管理的通知》，对加强行业税收管理，规范船舶企业税收核定的范围，促进当地船舶行业的发展，发挥了积极作用。文件中特别提及“仅作为加强内部管理之用”，使该文件的存在名不正言不顺，效力遭人质疑。

1.2 税收核定程序制度严重缺失

1.2.1 税收核定程序的缺失

《税收征管法》第35条第2款规定，税务机关核定应纳税额的具体程序和方法授权国务院税务主管部门制定。这是我国在法律层级，仅有的关于税收核定程序的表述，说明了法律制度制定中立法者对程序的严重忽视。同时，被授权的国务院税务主管部门，仅针对关联企业税收的预约定价、个体工商户税收定期定额、居民企业所得税核定及非居民企业所得税核定制定了简单程序，印花税计税依据的核定程序就提及“应向纳税人发放《核定征收印花税通知书》”，其他核定种类⑦包括外国企业常驻代表机构企业所得税核定、消费税计税价格核定、增值税销售额核定、营业税核定、城镇土地使用税面积核定、耕地占用税计税面积核定、房产税房产原值和租金标准核定、契税计税价格核定、资源税应税产品数量核定、车辆购置税计税价格核定、个人所得税核定、土地增值税核定等。都未提及程序要求。程序规定的欠缺，一方面，给执行的税务人员留下过多自由裁量的余地，也造成了可操作性差的制度缺陷。实践中，税务人员以纳税人提供的指标作为依据，缺乏调查核实，就确定税收核定方式的现象时有发生。另一方面，税收核定包括基于公权力的事实推定⑧税收核定有两种核定方法，一为据实课税，二为推定课税。据实课税是基于客观事实作出的核定。推定课税是基于推定事实作出的核定。，在出现争议时，本来易受质疑和非议，程序上的欠缺，使其在税务行政复议或者行政诉讼中更加难以获得有效支持，存在税收核定行为无效的风险。

1.2.2 税收核定争议救济程序过于简略

一般的税收核定争议救济有三个途径：一是纳税人对税务机关核定的应纳税额有异议的，申请调整或重新核定；二是向上一级税务机关申请行政复议；三是向人民法院起诉。特别是第一个途径，只有在核定房地产交易计税价格情况下，总局有要求地方建立争议解决机制，对税务机关认定环节的方法做出规定。⑨参见《国家税务总局关于应用评税技术核定房地产交易计税价格的意见》，国税函［2008］309号。笔者认为，对于第一个途径，目前存在的规定过于简约，实践中存在着对抗辩论、相互质证的事实，却未作为一个程序进行规定，不利于纳税人合法维权；同时，在税务机关认定环节，存在同一个税务人员既实施税收核定又进行争议救济，纳税人难免质疑其公正性，有的纳税人甚至因此而放弃维权。

1.3 税收核定适用范围不明确

在《税收征管法》中，关于税收核定的适用范围规定主要体现在第35条、第37条。它们只是原则性规定，表述比较模糊。各层级法律规范性文件对税收核定的适用范围也有规定，但同样存在不明确问题。从而导致征管实践中存在理解不一的问题。

有学者认为税收核定适用范围的表述不清，如以《税收征管法》第35 条第4 款、第6 款为例：首先，“账目混乱”的概念内涵模糊，缺乏明确的标准，对于到达何种程度才算“混乱”难以掌握和判断，实践中税务机关和纳税人往往有不同的认识，容易发生争执。其次，“成本资料”的范畴不明确。如入库单、出库单、投料单、月末在产品盘存单等，按照相关的会计制度，都属于成本核算中的有关资料，缺失上述资料的企业是否符合“成本资料、收人凭证残缺不全、难以查账的”这一条件难以认定。［3］226各层级法律规范性文件对适用范围的标准表述用词，与《税收征管法》大同小异，都只是做出原则性的规定，比如“账目混乱”。

适用范围过于概括、不明确，导致在对适用范围界定标准进行应用时容易发生争议。这些争议主要聚焦于纳税人的账簿设置问题。根据笔者了解，实际征管操作中，税务机关对大部分采取税收核定的企业，是以《税收征管法》第35条第4款作为税务核定的理由。但企业账簿设置情况的混乱标准如何确认呢？归纳起来有两种情形：一是纳税人的故意选择。有的纳税人从一开始办企业动机就不纯，故意推说没有建账，有的故意建假账，故意隐瞒收入，或故意隐瞒成本列支，造成会计信息失真，账目事实上的混乱，以致难以查账。二是税务人员的主观判断。一般税务人员对账簿设置的要求是根据会计法律法规的相关规定。然而，其中主观因素不少，如部分纳税人虽然账簿设置不规范，但还不至于难以查账，但有的主管税务机关、管理员即简单地采取税收核定办法。究其原因，有的是为了防止国家税款流失，有的是由于税务执法人员懒惰，不进行深入调查，主观倾向于税收核定，一“定”了事，省事的多，当然也有个别情况是人情税。

笔者认为，从立法技术层面来讲，立法表述比较原则和模糊，这是不可避免的。尤其《税收征管法》是一部统领税收征管制度的法律。现实中存在大量相反事实证明纳税人没有因为适用范围界定标准的模糊而影响账簿健全。如增值税一般纳税人的认定方面，一个认定标准是企业要建账健全，现实中纳税人出于自身利益考量，一般都能做到账目不混乱，或对税务机关提出的账簿设置问题及时整改。故立法表述比较原则仅是产生界定标准争议表面上的原因，其深层原因是部分纳税人账簿设置失控、纳税信息失真，适用范围界定标准建立在一个不诚信的基础之上。

目前我国纳税人账簿设置失控问题比较严重，究其原因：一是立法的不统一。《公司法》、《私营企业暂行条例》等法律法规，对企业的设立都没有建账要求。⑩《中华人民共和国私营企业暂行条例》第9条规定：“凡符合《条例》第十一条规定的人员申请开办私营企业，申请人应当向办理登记的工商行政管理机关提交有关证件：①申请人身份证明。②场地使用证明。③验资证明。④申请从事资源开采、建筑设计、施工、交通运输、食品生产、药品生产、印刷、旅店、外贸、计量器具制造等行业生产经营的私营企业，应当按照国家有关规定提交有关部门的审批证件。⑤合伙企业申请登记时，应当提供合伙人的书面协议。⑥有限责任公司申请登记时，应当提供公司章程，章程内容应当符合《条例》第十四条的规法。”纳税人不建账，不影响设立企业。现行的《会计法》虽然规定，企业必须依法设置账簿，进行真实核算，并确立财政部门对企业财务的监督职能。事实上，税务机关认定的账簿设置混乱的企业，有几户按照《会计法》的规定受到处罚呢？二是诚信的缺失。新制度经济学表明，人类行为动机是双重的：一方面人们追求财富最大化；另一方面人们又追求非财富最大化。［4］4作为纳税人，受追求财富最大化的驱使，在制度不完善又失之监管的情况下，有不做账、做假账等的动力。三是税收核定后续管理的不足。在实际征管工作中，税务机关确定对某个纳税人实行税收核定后，一般不再过问纳税人的会计核算情况，管理极不规范。比如企业所得税的核定企业，税务机关对其保存账簿和凭证的要求下降，白条入账都视而不见，于是这些纳税人在进货时不要发票，进价可以低点从而节约成本。这样的结果，无形中增加税务机关的发票管理困难，也侵蚀了其他税种的税基，如增值税、营业税。同时还造成税务机关发现企业存有逃税疑点，但由于该类企业账证不健全，找不到充足证据，双方争执不停，案件不了了之。如某市一个利用废铁生产钢锭的小规模纳税人，由于该企业账证不健全而采用核定办法征收增值税和企业所得税。税务稽查部门通过从电业部门取得资料，证实该企业2006年耗电500万度，按同类企业每吨钢锭约耗电1 200度计算，该企业的产量应该为4 167 吨。但该企业2006年仅向税务部门申报1 300吨，数额差距相当大。企业解释的原因是台风灾害损失、重建耗电以及产品质量问题回炉耗电综合造成单位产品耗电高于同类企业。税务机关由于该企业账证不健全，在资金流、物流等方面资料缺失，无法取得与耗电量相印证的证据，无法证实企业有逃税行为。

总之，目前税法对税收核定的适用范围，主要是以对账簿设置的情况为判断标准。对此标准，纳税人有可选择的空间，而税务机关的判断显得苍白无力，以致有的税务人员无奈地说，还是核定吧，至少还能收点。

1.4 税收核定监督制度不健全

在我国税收核定制度中，税务人员进行推定课税时，享有的自由裁量权空间比较大，部分税务人员甚至滥用核定权。反映比较强烈的例证有：

1.4.1 个体工商户税收定期定额的核定方面

例如，2009年某区国税局在执法检查时发现，在同一个商城内，经营规模、项目相同的相邻两家商铺，由于“人情”影响，导致定额不一。一户核定的销售收入未达到起征点，另一户核定的销售收入达到起征点，需按月交税。这两户核定都是在实施个体工商户税收定期定额电子定税软件、集体评税等约束机制下产生。

1.4.2 企业所得税应税所得率的认定方面

国家税务总局制定了企业所得税核定征收办法，并规定了应税所得率的幅度。但各地在执行过程中差异较大。即使范围小至县级以下一个基层分局的同一个管理组，对同行业的不同纳税人核定的应税所得率也可能存在差异。如某市甲运输有限公司应税所得率为15%，乙汽车服务有限公司为10%，两家企业在同一个管理组内，由同一位管理员负责管征，登记的行业同为租赁业，品目也同为其他商业和商业服务业，可是应税所得率却存在大的差异。

1.4.3 预缴税款的核定

纳税人延期申报时，预缴税款的方式有按照上期实际缴纳的税额和税务机关核定的税额两种。当上期税款低于当期实际税额时，税务管理人员可能因某些原因选择有利于企业的方式，即按照上期实际缴纳的税额，或者直接少核定预缴税款。如某县税务机关受理XX 有限公司2007年第四季度企业所得税延期申报申请。该企业上期实际缴纳税额为1 767万，当期采用核定方式预缴，核定应纳税额100万，而后补缴企业所得税23 325 905.30元。核定的预缴税款明显低于上期实际缴纳税额或企业当期实际应缴税额。由此可见，受税务人员业务水平或公正意识薄弱等方面制约，税收核定权在行使过程中很可能出现问题，成为滋生和助长不廉的重要原因。

税务人员滥用核定权的问题，监督制度不健全是主因。一是监督主体不到位。外部监督主体与内部监督主体不能有效发挥监督职能。原因包括监督主体的监督意识较弱。实践中，发生核定结果不公等影响税收公平的事件后，大部分纳税人担心影响长期征纳关系，未进行自我救济。除利害关系人，社会公民、媒体等的监督意识也远远不够。而税务机关内部的监督也常常流于形式。二是监督体制不到位。目前，虽然税务部门建立了执法责任追究制度等，但落实情况不容乐观。同时还缺乏一系列严密有效的制度来规范税收执法行为。所以，税务部门在执法时，仍存在随意性、责任淡化、监管不力等问题。三是监督手段不到位。监督要到位，信息化手段的运用是保障。要对税收核定执法有效监督，就要对税收执法行为全程进行监控。目前，核定执法全程纳入信息化监督的程度还有待提高，有的环节尚难以纳入信息化监督，亟待创新。

2 完善我国税收核定制度的对策

2.1 完善税收核定制度的结构体系

2.1.1 完善税收核定法律

如前所述，税收核定制度尚不成体系，尤其是税收核定法律缺位。目前，我国还没有出台税收通则法。有学者建议，以征税行为为核心概念，构建税法通则的立法架构；在我国税法通则中将确定程序与征收程序加以区分，设立“税收确定”章节，内容包括“协助义务、纳税申报、税收核定、税收检查、确定时效”五项，重点解决税收实践中亟待规定的税收管理体制问题；强调在税收立法过程中注意处理好实体与程序之间的逻辑关系。［5］笔者同意上述观点。《中华人民共和国立法法》（以下简称《立法法》）第8条规定，下列事项只能制定法律：……（八）基本经济制度以及财政、税收、海关、金融及外贸的基本制度。可见，税收基本制度的立法权由全国人大及其常委会专属。基于税收核定事实上的广泛应用，我们应加快税收通则法的制定。税收通则法应包含税收实体法和税收程序法内容。程序法包括税收确定程序、税收征收程序等。在税收确定程序中，明确税收核定的概念、性质、地位、适用范围、法律效力、基本程序、方法、变更和撤销，以及与推定方法的关系等，可以使税收通则法确定的税收核定基本制度成为各税种法细化核定内容的原则性指导。

2.1.2 修订相关税收法律、规章

当税收规章与法律冲突时，如果均以修订下位法的方式来解决矛盾，往往会产生不符合实际需要的情况，所以应基于立法意图和实践情况，针对具体情况具体分析。通过修订产生冲突的税收法律或规章，实现不同阶位法之间的协调，实现法与现实的契合。笔者认为，可取消企业所得税核定征收方式的鉴定，采取行业税负的预警管理。行业预警值比照原核定的应税所得率采集，当企业所得税的税负达不到规定行业预警值，就将该企业纳入当期的纳税评估，对帐证不全的依法进行核定。

2.1.3 强化基层制度建设

《立法法》对规范性文件的法律地位采取了回避态度。⑪《立法法》没有对规范性文件进行规定，导致理论实务界对规范性文件的法律地位存在不同看法。有的认为规范性文件不具备法律效力；有的认为规范性文件具有一定法律效力。2000年3月10日实施的《最高人民法院关于执行〈中华人民共和国行政诉讼法〉若干问题的解释》第62条第2款规定人民法院审理行政案件时可以在裁判文书中引用合法有效的规章及其他规范性文件。2004年5月18日最高人民法院发布的《关于审理行政案件适用法律规范问题的座谈会纪要》（法［2004］96号）明确规定，人民法院经审查认为被诉具体行政行为依据的具体应用解释和其他规范性文件合法、有效并合理、适当的，在认定被诉具体行政行为合法性时应承认其效力。可见，最高人民法院认可合法、有效的规范性文件的法律效力。但这并不能抹杀现实中大量规范性文件的存在以及功能的发挥。规范性文件具备自身优势，如简便灵活、适应性强，对于解决国家立法过于原则、缺乏可操作性、无法满足各地具体行政管理事项的需要等问题具有十分重要的作用。尤其是税法具有专业性强，涉及面广，区域差异性大，内容细致复杂等特点，以及我国现阶段经济快速发展导致税法更新快的现状，这诸多因素决定了规范性文件不可缺少。在税收核定制度建构中，同样需要规范性文件发挥作用。如由基层税务部门制定结合本辖区实际的税收核定具体执行规范，包括税收核定的业务流程、分类分行业的专业化管理办法等。规范性文件使法律、法规、规章在基层得到进一步细化，符合地方实际情况，具有可操作性，有利于实现法的制定和对法的感受之间的一致性。因此，笔者认为《立法法》有必要认可规范性文件的法律效力，排除理论实务界对规范性文件的各种质疑。地方税务机关有必要加大对税收核定规范性文件的制定力度，使纳税人能清晰知晓税收核定的操作流程等具体实施内容，从而增强立法的明确性和执法的透明度。此外，主体的限制（如市级以上税务机关有权制定）、程序的约束（如审核、备案）、监督机制的建立（如内部监督和外部监督双管齐下）等措施，对规范性文件的制定都可以进行规制。国家税务总局2010年2月10日公布的《税收规范性文件制定管理办法》在这一方面做出了示范。

2.2 健全税收核定程序制度

为改善税收核定程序严重缺失问题，一方面应对当前的程序立法进行细化，另一方面可以引入税收协商制度和税收和解制度。

我国存在预约定价方式，其实质就是在征纳双方协商合意基础上作出税收核定。因此，笔者考虑，当税务机关适用推定课税过程中出现困难，或为了提高效率、降低执法成本，可否通过和纳税人协商的方式来核定应纳税额？此处，可称为税收协商制度。笔者认为，通过协商程序，可以解决征纳信息不对称带来的核定困难，有效减少核定争议，降低执法风险，提高核定效率。

税收和解是纳税人和税务机关发生纳税争议后，双方在不违背法律精神的原则下，通过协商达成合意，并通过税收契约的方式，最终止争息讼的一种制度设计或制度安排。可见税收和解的基础是征纳双方的合意，途径是征纳双方的沟通协商，形式是双方缔结的税收契约。［6］笔者认为，税收和解制度符合平等、自愿、效率原则，可以弥补税收核定争议救济程序的欠缺，但对该制度的适用范围应作出限制，如仅适用于税务机关享有自由裁量权的税收核定争议情形。当税收核定采取据实课税方法时，产生的争议不适用税收和解制度。此外，税收和解也可以适用于行政复议和行政诉讼过程中。

2.3 改善税收遵从秩序

2.3.1 建立第三方信息采集制度

目前，税务机关在税收核定时，有明确核定依据的是由国家税务总局采集的关于卷烟和粮食白酒的计税价格、车辆购置税的最低计税价格，依此核定的结果接近于事实。其他情况下，由于缺乏涉税信息的采集手段，征纳双方信息极不对称，造成税务人员难以找到使纳税人接受的接近事实的依据，而往往只能依靠价值很低的纳税信息，核定质量难以保证，严重影响了纳税人的税收遵从意识。⑫税收遵从是指人们在广泛了解税收制度法规的情况下，自觉履行纳税义务的具体体现。林国镜，主编.科学化税源管理［M］.北京：中国税务出版社，2009：140.对此，一些地方进行了可贵的探索，如某区国税部门只是从工商、地税、医保等有限的部门取得涉税信息，就对税收核定质量的有效提升，起到了明显作用。该局在2006年取得辖区医药商业行业15户纳税人在医保单位的涉税数据后，经比对发现，其中14户定期定额户仅医保卡刷卡收入金额就远超过税务机关核定的销售额。由于核定依据充分，15户纳税人共核定补缴增值税37.7万元。

在涉税信息采集的立法保障上，目前全国各地已经开展税收保障工作的省市并不多，且多数为地方政府规章或规范性文件。只有山东省⑬2010年3月31日山东省第十一届人民代表大会常务委员会第十六次会议通过《山东省地方税收保障条例》。和福州市⑭2010年。8月27日福州市第十三届人大常委会第三十次会议通过《福州市人民代表大会常务委员会关于加强地方税收保障的决定》通过人大常委会立法，要求政府相关部门将其掌握的大量第三方涉税信息从被动提供给税务机关转为主动提供。基于他们的探索和实践，笔者认为，我国应该根据征管实践的需要，建立以信息化为依托、以交易方和管理方为信息提供主体、以纳税人识别号或身份证号为纽带的第三方信息采集制度。具体来说，首先，在立法上，明确行政协助主体和非行政协助第三人主动提供纳税人信息的义务与未尽相关信息提供义务应承担的法律责任。其次，在实际操作中，建立金融、保险等特殊经济行为主体向税务机关报告涉税信息的制度；建立各级政府职能部门信息共享协作制度；健全国税与地税之间、税务部门与外部门之间的管理协作和信息交流机制。

2.3.2 建立纳税信用体系

1）建立守信激励制度。现在国际上主要发达国家非常重视纳税信用建设，不仅立法上比较完备，纳税信用评估体系相对健全，而且将纳税信用广泛运用于信贷担保、投资担保、消费担保、税收优惠政策等领域。有学者认为，应将个人纳税状况作为个人状况的一个重要指标，纳入个人信用体系评价，使其与纳税人诸多利益联系起来。［7］笔者认为，要加大个人纳税信用在全社会的运用，可以把个人纳税信用记录作为向金融部门融资的一个条件，可以与政府部门对个体经营者、小规模企业的各类优惠政策联系起来，当纳税人诚实纳税，信用良好时，能享受到各种优惠，从而促进其税收遵从程度。

2）建立失信约束制度。我国要切实落实《纳税信用等级评定管理试行办法》⑮参见国家税务总局关于印发《纳税信用等级评定管理试行办法》的通知，国税发［2003］92号。，坚决严格执行规定的惩戒措施，坚持负面信息披露制度。要把纳税信用等级与税务机关的管理相联系，建议运用于实施税收核定后的后续管理，建立起纳税信用等级与企业税收核定年限相挂钩的机制。如新开办企业纳税信用等级评定为B级，如果第二年账证设置依然不规范，仍鉴定为税收核定户，降为C 级，依次第三年为D 级，账证设置规范后再逐年提高等级。

2.3.3 推进依法建账工作

1）完善相关法律。在《公司法》、《私营企业暂行条例》等法律法规中，增加企业设立的条件，规定企业设立时必须有财务机构和合格的财会人员，能够进行规范的会计核算。在《会计法》中，修订对法人企业和会计人员的法律规范，特别是要加重对法人做假账的法律责任。

2）实行税收鼓励政策。在韩国，为强化对中小型企业的建账征税管理，规定凡委托税理士建账、记账的中小型企业可以享受减征应纳税额的10%优惠。笔者认为，这一做法值得我们借鉴，其对国家、纳税人均有利。我们可以规定个体工商户委托经有权机关批准的、可以代为记账的中介机构代理记账的，可以享受减征应纳税额30%的优惠，小型企业可以享受减征应纳税额10%的优惠，以提升我国企业、个体工商户建立、健全建账的积极性。

2.4 完善税收核定监督制度

2.4.1 完善税收核定的监督制约机制

1）加强外部监督。外部监督的独立性和公正性是内部监督所无法替代的，因此，要积极探索和引进外部监督力量，形成多主体的监督体系。比如强化公示制度，把对每位纳税人税收核定的过程、方式、调查测算的数据等，向社会大众公示，接受社会监督；也可以邀请审计、社会中介机构等外部人员参与执法的检查。

2）加强内部监督。比如上级税务机关对下级税务机关特定时期内作出的税收核定进行一定比例的抽样复核，对税务机关和税务人员出于故意或过失，不适用核定程序或者不正确适用核定程序的行为，严格追究其执法责任。

2.4.2 创新信息化监督手段

在实践中，以压缩自由裁量权为目标，努力推进信息化创新，切实提高监督质量和效率。如福州市鼓楼区国税局实现的个体定额的关联分析比对，把调查程序前置，切断了税务人员与纳税户“交易”的可能，有效规制了税收核定权的滥用和不廉发生。该国税局的具体措施是：首先，国地税联合建立专门的地址、面积信息数据库；其次，开发比对软件，实现个体新户登记时地址、面积等数据的自动比对，从而有效防止新户办证时人为改变经营面积行为的事件发生。［8］

［1］杨玉玲，吕平.税收核定的界定分析［J］.广西财经学院学报，2012（1）：69-72.

［2］孟旭.企业所得税核定征收若干问题思考［EB／OL］.2010-02-02［2013-01-01］.http：∥www.jsgs.gov.cn／art／2010／2／2／art274151456.html.

［3］丛中笑.我国税收核定制度的梳理与重构［J］.经济法论丛，2009（1）：215-233.

［4］卢现祥.新制度经济学［M］.武汉：武汉大学出版社，2004.

［5］施正文.论税法通则的立法架构［J］.税务研究，2007（1）：47-50.

［6］陈光宇.税收和解制度浅议［J］.税务研究，2007（9）：71-73.

［7］岳树民.加大个税完税证在社会信用体系建设中的应用［N］.中国税务报，2007-09-19.

［8］席涛，蔡榕金.鼓楼区国税局实现个体新户生产经营面积自动比对［EB／OL］.2010-06-03［2013-07-16］.http：∥www.gl.gov.cn／News／ArticleDetail.aspx？articleid＝150692.